Особенности налогообложения лизинговых операций в условиях кризиса

В условиях финансового кризиса предприятия сталкиваются с гораздо большим, чем в иные времена, количеством вопросов, на которые жизненно важно найти ответы. Неплатежи и так влекут убытки для компании, а некорректное отражение убыточных операций для целей налогообложения может еще больше ослабить ее финансовое состояние. В связи с этим повышается значимость проведения налогового аудита, позволяющего выявить ошибки в учете, которые могут повлечь губительное доначисление недоимки. В некоторых случаях такой аудит показывает переплаты налогов, которые могут быть, например, зачтены в счет текущих налоговых обязательств. Такие переплаты иногда связаны с очень «осторожной» налоговой политикой компании. Так, например, в соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщик имеет право на единовременное списание части первоначальной стоимости основного средства в пределах 30% (до 01.01.2009 — 10 %). При этом имущество, передаваемое в лизинг, является основным средством согласно положениям ст. 257 НК РФ и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н¹. В свою очередь, многие налогоплательщики руководствовались Письмом Минфина РФ от 24.09.2008 № 03-03-06/ 1/543, которым разъяснялась недопустимость использования так называемой «амортизационной премии» по объектам договора лизинга.

«Необычные» для спокойных времен решения предпринимателей (отсрочки, рассрочки и другие решения) влекут различные вопросы, связанные с применением законодательства о налогах и сборах. Иногда такие вопросы выявляют пробелы в нормативных актах или отсутствие экономического основания в урегулировании налоговых правоотношений.

Рассмотрим некоторые налоговые аспекты, связанные с расторжением или изменением договора лизинга.

В условиях неуплаты лизинговых платежей лизингополучателем

Кассовый метод

По общему правилу налогоплательщик применяет метод начисления. В соответствии с этим методом доход признается вне зависимости от фактического денежного поступления на банковский счет компании (ст. 271 НК РФ). Альтернативным методом признания дохода в целях налогообложения, как известно, является кассовый метод. Он позволяет исключить разрыв между отражением дохода (и уплатой фискальных платежей) для налоговых целей и фактическим его получением.

Кассовый метод применяется лишь в некоторых случаях. Однако в настоящее время такие условия, к сожалению, могут быть все более реальными и выполнимыми для компаний. Для применения этого метода организация должна подтвердить, что в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров, работ и (или) услуг (без НДС) не превысила 1 млн руб. за квартал. Перейти на кассовый метод можно со следующего налогового периода (ст. 313 НК РФ).

При принятии решения о переходе на кассовый метод, безусловно, необходимо просчитать все преимущества и недостатки (среди последних — невозможность создания резерва сомнительных долгов, признание расхода при фактических затратах и пр.). Кроме того, согласно ст. 273 НК РФ, если в течение финансового года средняя сумма выручки за квартал превысит один миллион рублей, то компания должна будет пересчитать свои налоговые обязательства исходя из метода начисления с начала налогового периода. В упомянутой норме не указано, вправе ли налоговый орган взыскать пени в тех случаях, когда в результате такого пересчета сумма налога (авансового платежа) формируется в большем размере, чем ранее. С одной стороны, пени начисляются только в случае нарушения налогоплательщиком срока уплаты налога (ст. 75 НК РФ). Такого нарушения организация, у которой в середине года средняя выручка за квартал превышает указанный выше лимит, не допускает (если налог уплачивается после указанного превышения). По сути, появляется дополнительное объективное обстоятельство, корректирующее размер налога². С другой стороны, отсутствие прямого урегулирования данного вопроса в нормах НК РФ увеличивает шанс судебного спора с налоговым органом.

В качестве антикризисных законодательных мер можно было бы предложить увеличить сумму лимита выручки для применения кассового метода, предусмотреть возможность перехода на этот метод с отчетного периода и уточнить отсутствие начисления пени в случае превышения лимита выручки.

Резерв по сомнительным долгам

По общему правилу ст. 266 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начисления в целях расчета налога на прибыль, могут списывать сумму задолженности контрагентов в состав внереализационных расходов, только если прошел срок исковой давности или присутствуют иные обстоятельства, свидетельствующие о невозможности взыскания (ликвидация и пр.). В числе таких обстоятельств — подтверждение невозможности взыскания судебным приставом-исполнителем в своем постановлении о прекращении исполнительного производства. Несмотря на отсутствие прямого указания на возможность списания безнадежных долгов на основании данного акта, это нашло отражение в судебной практике (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.11.2007 по делу № А60-3260/2007-С6, Определение ВАС РФ от 07.03.2008 № 2727/08 по делу № А60-3260/2007-С6).

Механизм резервирования таких расходов позволяет их списывать в более ранние сроки — сразу после нарушения срока платежа, если отсутствует залог, банковская гарантия или поручительство.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ в сос­тав резерва по сомнительным долгам не могут быть включены проценты. С экономической точки зрения лизинг представляет собой кредит. Расчет лизинговых платежей производится с учетом процентов за пользование инвестируемыми денежными средствами. Однако с юридической точки зрения лизинг является одним из видов договора аренды, не предусматривающим начисление процентов (гл. 34 ГК РФ). Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам может быть сформирована лизингодателем и на ту часть лизингового платежа, которая с экономической точки зрения является процентами.

Налог на добавленную стоимость при списании безнадежного долга

При реализации лизинговых услуг лизингодатель начисляет и уплачивает НДС в бюджет вне зависимости от фактического получения лизингового платежа. В случае непоступления платежа от лизингополучателя у лизинговой компании отсутствует возможность вернуть уплаченный ранее налог с реализованных услуг (даже если долг будет признан для целей исчисления налога на прибыль безнадежным). Дело в том, что вычет уплаченного ранее налога на добавленную стоимость производится только при отказе лизингополучателя от услуг в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ (например, по мотиву невозможности использования предмета лизинга из-за неисправностей, за которые он не несет ответственность, и пр.). В других случаях вычет налога невозможен, что, безусловно, является неправильным и подлежит исправлению в законодательном порядке.

Досрочный выкуп лизингового имущества

Лизингополучатели, располагающие достаточными денежными средствами, в настоящее время предпочитают досрочно выкупать предмет лизинга, тем самым сокращая расходы на лизинговые платежи. Иногда действие договоров лизинга составляет менее года. Налоговые органы часто используют механизм переквалификации заключенного договора (в нашем случае лизинга) в иной договор (например, договор купли-продажи). В связи с этим законопослушным налогоплательщикам необходимо вооружиться пояснениями о причинах досрочного прекращения договора лизинга.

Хищение объекта лизинга лизингополучателем либо возврат некондиционного объекта

Не возвращенное налогоплательщику имущество является его убытком, который приравнивается в целях обложения налогом на прибыль к внереализационному расходу (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако списать такие убытки на расходы можно только при наличии соответствующих документов от органов внутренних дел о том, что виновные лица не установлены.

Существующий порядок признания указанных убытков является не совсем справедливым, в частности, для лизинговых компаний. Последние несут убытки от потерь собственного имущества и, как правило, не могут их признать в целях налогообложения. Виновные лица зачастую известны. Затруднение вызывает либо их розыск, либо взыскание с них материальной компенсации. Так или иначе, процесс занимает длительное время, в течение которого объект лизинга не может быть использован для извлечения прибыли и списан в убытки (продолжение начисления амортизации также может повлечь налоговый спор с налоговым органом). Исправить эту ситуацию мог бы иной порядок налогового учета: списание на убытки для целей налогообложения, если имущество не возвращено при расторжении договора, а в случае установления виновных лиц и получения от них имущества (компенсации) — отражение полученной суммы в составе внереализационных доходов. Возможно, это также должно войти в состав законодательных инициатив лизингового сообщества.

Возвращение лизингополучателем имущества в нерабочем, некондиционном состоянии также причиняет лизингодателю убытки. Эти потери можно учесть в целях налогообложения путем списания основного средства. При выведении из эксплуатации основного средства (ликвидация, демонтаж, разборка) стоимость полученных материалов признается внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 НК РФ), а расходы, связанные с этим, включая недоначисленную амортизацию, — внереализационным расходом.

Лизинговая компания может не списывать утративший свои рабочие функции объект лизинга. В случае его продажи по цене, которая в силу объективных причин будет ниже закупочной, возникающий убыток от реализации будет признаваться в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. Однако в целях минимизации риска непризнания данного убытка налоговыми органами следует оценить предмет лизинга у оценщика.

Отсрочки и рассрочки лизинговых платежей

В большинстве случаев лизингодателю бывает выгоднее предоставить компании отсрочку или рассрочку по уплате лизинговых платежей, если есть обоснованные надежды, что должник будет способен производить выплаты. Отсрочка или рассрочка могут быть представлены как без изменения графика платежей по договору лизинга, так и путем такого изменения.

Если изменения графика не происходит, то лизингодателю следует помнить, что, исчисляя налоги по методу начисления, он будет уплачивать фискальные платежи с суммы дохода, фактическое получение которого в силу отсрочки или рассрочки откладывается.

Изменение графика платежей таит в себе ряд сложностей. Как мы указали выше, в соответствии с гражданским законодательством РФ лизинг представляет собой не кредитные, а арендные отношения. Это означает, что стои­мость арендной платы ежемесячно должна составлять приблизительно равные величины (исключение — оказание дополнительных услуг лизингополучателю). Следовательно, отсутствие обязательства по оплате в каком-либо из периодов будет расцениваться налоговыми органами в качестве безвозмездной реализации лизинговых услуг. В этом случае налоговые обязательства, согласно ст. 40 НК РФ, должны быть определены исходя из рыночной стоимости этих услуг. В результате рассрочки также могут возникнуть основания для доначисления налога, если такое отклонение, например, превышает 20% по сравнению со стоимостью арендной платы по другому периоду.

Коммерческий кредит (отсрочка, рассрочка — ст. 823 ГК РФ) может быть представлен под проценты. В этом случае проценты подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (ст. 162 НК РФ). Причем лизингополучатель не сможет принять сумму «входного» НДС к вычету, потому что она не относится к цене, стоимости приобретенных услуг (Постановление ФАС СЗО от 19.03.2007 № А56-24710/2006).

Изложенный выше небольшой анализ актуальных в настоящее время налоговых норм показывает, что антикризисные законодательные инициативы должны быть направлены не только в сторону предоставления различных льгот и уменьшения налоговых ставок. Отсутствие регулирования некоторых налоговых правоотношений, пробелы в законодательстве негативно восполняют позитивные шаги государственных органов. Выработка лизинговым сообществом предложений о внесении изменений в налоговое законодательство является в настоящее время одной из актуальных мер реагирования на сложившуюся финансовую ситуацию.

¹ - Постановление ФАС УО от 14.06.2007 № Ф09-4482/07-С3 по делу № А07-25671/06.

² - См. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05 по делу № А73-865/2005-10.