Налоговая оптимизация в системе продаж личного страхования

Наиболее ярким примером, демонстрирующим специфику личного страхования, является договор смешанного страхования жизни, по которому страховщик в любом случае должен будет произвести страховую выплату как в случае смерти застрахованного лица в течение срока действия договора, так и при дожитии застрахованного до даты окончания действия договора.

Неоспорим тот факт, что личное страхование дает человеку возможность обеспечить необходимый доход к моменту любого важного события в его жизни. Однако мотивация заключения конкретного страхового договора весьма различна и зависит от множества социальных и финансовых факторов. Первые больше влияют на выбор страхуемых рисков и форму страхового контракта. Вторые, с одной стороны, формируют платежеспособный спрос на страховые услуги, а с другой стороны, заинтересовывают клиента экономической выгодностью и инвестиционной привлекательностью страхового продукта.

К социальным факторам следует отнести:

• необходимость защиты семьи в случае потери дохода умершего кормильца семьи;
• получение дополнительного к невысоким государственным пособиям и пенсиям обеспечения в случае временной или постоянной утраты трудоспособности (инвалидности) и в старости;
• накопление средств для оказания материальной поддержки детям, например для оплаты их образования;
• получение качественных медицинских и реабилитационных услуг.

Финансовые факторы многообразнее, их влияние на спрос гораздо сложнее и опосредовано развитием финансовой системы в целом. Они включают:
1) уровень благосостояния населения;
2) условия капитализации страховых взносов и их инвестирования на фондовом рынке;
3) возможности финансового потенциала страховых организаций;
4) потребности частного бизнеса в защите своего капитала от рисков, угрожающих жизни и здоровью дебиторов, партнеров и ключевого персонала;
5) обеспечение защиты наследуемого капитала путем:

• оплаты налога на наследство за счет страховой суммы, полученной по полису страхования жизни;
• облегчения передачи наследуемого состояния одному из наследников за счет прямого личного права бенефициара на страховую сумму, свободную от прав кредиторов и других наследников;
• освобождения страховой суммы от налога на наследство;

6) увеличение личных доходов за счет предоставления льгот по налогообложению премий и выплат.

Отдельно следует выделить те факторы спроса на личное страхование, которые являются следствием принятия соответствующих законодательных актов, обязывающих заключать определенные страховые договоры, например коллективное страхование жизни и здоровья наемных работников или страхование государственных служащих. Следует иметь в виду, что по российскому гражданскому законодательству «обязанность страховать свою жизнь или здоровье не может быть возложена на гражданина по закону» (ст. 935 ГК РФ).

Гражданин может быть вынужден заключать договор страхования жизни в силу получения дополнительных финансовых гарантий; например, страхование жизни заемщиков кредита получает все более широкое распространение в РФ.

В личном страховании особенно важно не просто предоставить клиенту гарантию выплаты страховой суммы, а экономически заинтересовать в заключении такого страхового договора. Грамотная налоговая политика в отношении страховых операций может стать мощным рычагом увеличения спроса населения и предприятий на страховые продукты. Вопрос о льготном налогообложении уже давно обсуждается страховщиками, и некоторые положительные сдвиги уже наметились. Льготы по налогообложению существуют для страховых выплат и, в определенной части, для страховых взносов, уплачиваемых работодателями при заключении коллективных договоров личного страхования своих работников. Однако отечественным законодательством не предусмотрено никаких налоговых льгот и стимулов для граждан, испольдоговоров.

Иначе за рубежом. Учитывая социально ориентированный характер личного страхования, развитые страны мира вводят налоговые режимы наибольшего благоприятствования развитию личного страхования. В качестве характерного примера следует привести опыт Франции, когда введение серьезных налоговых льгот в середине 1990-х годов позволило так ускорить развитие рынка личного страхования, что страна вышла на третье место в мире по абсолютному объему собираемых премий в страховании жизни, обогнав даже на некоторое время бесспорного европейского лидера — Великобританию. Естественно, французское правительство принимало такое решение в силу серьезных финансовых обстоятельств, а не в качестве акта доброй воли. Оно было вынуждено пойти на решительные шаги по налоговой оптимизации в связи с обострившимся кризисом и дефицитом государственной системы социальной защиты. В принципе общеевропейская политика на сегодняшний день такова, что страны стремятся перенести часть функций по защите от социальных рисков с государственного уровня на уровень корпораций и населения. Государство обеспечивает минимально необходимые стандарты уровня жизни, а сохранение достигнутого уровня доходов и их приумножение должны стать заботой работодателей и самих граждан. Однако, в отличие от нашей страны, понимая всю важность такого перехода, за рубежом предлагают в качестве сопутствующего смягчающего компонента политику налоговой оптимизации операций по личному страхованию. Наиболее широко применяемыми налоговыми рычагами выступают:

• предоставление налоговых льгот по подоходному налогу, взимаемому с физических лиц, за счет предоставления налоговых скидок (уменьшения базы исчисления подоходного налога на сумму уплачиваемых страховых премий по личному страхованию) или налоговых кредитов (снижения подоходного налога на сумму уплаченных премий по страхованию сберегательного или социального характера, что встречается в США, Канаде и ряде европейских стран),
• освобождение страховых выплат по долгосрочным видам страхования от уплаты подоходного налога,
• льготное налогообложение прироста капитала до определенной суммы или за определенный срок действия договора.

Отечественная система налогообложения личного страхования не решает вопроса привлечения средств населения на данный рынок, а скорее оставляет серьезные лазейки для применения зарплатных страховых схем. Приведем анализ основных положений налогообложения договоров личного страхования в РФ с целью определения возможностей налогового стимулирования страховых продаж (рис. 1).

Порядок налогообложения зависит от определенных параметров страхового договора:

• от того, кто является страхователем и платит страховые взносы — работодатель или физическое лицо;
• заключен ли долгосрочный или краткосрочный договор страхования;
• какая норма доходности заложена в страховой тариф;
• относятся ли работодателем страховые взносы на себестоимость или уплачиваются из чистой прибыли после налогообложения.

Система строится по принципу налогообложения взносов и выплат и применения определенных налоговых льгот для тех и других.

В отношении страховых взносов принята достаточно ортодоксальная система налогообложения. Ее в первую очередь характеризует полное отсутствие каких-либо налоговых льгот в отношении уплаты страховых премий самими гражданами. Налоговая привлекательность договоров личного страхования на этапе их продажи отсутствует полностью. При заключении страхового договора физическое лицо лишено возможности получить экономию в виде не то что налогового кредита, но и малейшей налоговой скидки по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Это касается как инвестиционных, так и социально ориентированных полисов. В этой связи кажется необоснованной позиция органов власти, когда в отношении оплаты гражданами медицинских и образовательных услуг установлены налоговые вычеты по НДФЛ, а для аналогичных продуктов страхового характера этого не сделано.

По коллективным договорам личного страхования принята более гибкая система налогообложения. В данном случае страховые взносы рассматриваются наряду с другими выплатами, производимыми в пользу работников, выступая своеобразной формой материальной выгоды. Поэтому в отношении тех платежей, которые могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по уплате налога на прибыль (т.е. отнесены на себестоимость), применяются следующие налоги:

• налог на доходы физических лиц по ставке 13% (НК РФ, глава 23, ст.213);
• единый социальный налог по ставкам регрессивной шкалы 26%, 10, 2% за минусом взносов на обязательное пенсионное страхование (НК РФ, глава 24, ст. 238);
• взносы на обязательное пенсионное страхование по совокупным ставкам регрессивной шкалы 14 и 5,5% на 2005–2007 годы (Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ, ст. 10);
• взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Фонд социального страхования РФ по тарифам от 0,2 до 8,5% в зависимости от класса профессионального риска у предприятия независимо от источника выплаты (Постановление Правительства РФ «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ» от 7.07.1999 г. № 765).

К сожалению, нельзя констатировать, что в отношении состава налоговой базы по каждому из указанных платежей сложился единый унифицированный подход. Предприятиям приходится по-разному считать базу для отдельных платежей (табл. 1).

Если суммы страховых взносов вносятся за работников из средств работодателей, то они не облагаются НДФЛ по следующим договорам:

• обязательного страхования;
• добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц (т.е. страхование от несчастных случаев и болезней и страхование жизни исключительно на случай смерти);
• добровольного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов застрахованных физических лиц (медицинское страхование).

В 2004 году не надо было начислять НДФЛ на взносы работодателей по договорам добровольного пенсионного страхования при условии, что общая сумма страховых взносов не превысит 5000 рублей в год на одного работника. С 2005 года данная норма изъята, и при заключении коллективного договора дополнительного пенсионного страхования НДФЛ придется начислять на всю сумму уплачиваемых взносов. Важно отметить, что в отношении взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами (НПФ), льгота по НДФЛ осталась. Работодатели не начисляют НДФЛ на всю сумму взносов, передаваемых в НПФ. Однако при этом суммы выплат (пенсий) по негосударственному пенсионному обеспечению, формируемые за счет таких взносов, облагаются НДФЛ.

Налоговая база по ЕСН существенно отличается от принятой для уплаты НДФЛ. Работодатели не начисляют единый социальный налог на страховые взносы, если они платят их за своих работников из чистой прибыли. В случае же отнесения сумм взносов на себестоимость не надо начислять ЕСН только на взносы, уплачиваемые по договорам:

• обязательного страхования работников;
• добровольного медицинского страхования работников сроком не менее одного года;
• добровольного страхования работников исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей (т.е. страхование от несчастных случаев на производстве).

База исчисления взносов в Пенсионный фонд РФ полностью совпадает с базой ЕСН в отношении любых выплат, в том числе и взносов по страховым договорам.

Иначе складывается ситуация с уплатой взносов в Фонд социального страхования РФ. Она совпадает с ЕСН в части договоров обязательного страхования, добровольного медицинского страхования, добровольного страхования от несчастных случаев на производстве. Кроме того, взносы в ФСС не надо начислять на суммы страховых платежей по договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным на срок не менее 5 лет и предусматривающим выплаты на случай инвалидности или достижения пенсионного возраста, установленного для назначения государственной пенсии. Необлагаемая сумма взносов по пенсионному страхованию не должна превышать 24 МРОТ в год, то есть на сегодняшний день — 17 280 рублей. Важно отметить, что если в условиях страхования будет присутствовать выплата пенсии по случаю потери кормильца, то суммы страховых взносов в этой части должны облагаться взносами в ФСС РФ. Таким образом, обычная законодательная недоработка создает ничем не обоснованные препятствия для использования стандартных страховых договоров в обеспечении дополнительной социальной защиты населения.

С 2002 года с введением главы 25 НК РФ был изменен порядок отнесения расходов работодателей по оплате страховых взносов на себестоимость. Теперь в расходы на оплату труда могут включаться суммы взносов:

• по обязательному страхованию;
• по долгосрочному страхованию жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица (т.е. договором могут быть предусмотрены выплаты на случай смерти в течение всего срока договора и выплаты капитала или ренты самому застрахованному лицу после 5 лет действия договора);
• с 1.01.2005 года по добровольному пенсионному страхованию, предусматривающему выплату пенсий только пожизненно при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, дающих право на установление государственной пенсии;
• по добровольному личному страхованию работников на срок не менее одного года, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов;
• по добровольному личному страхованию исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Однако льготы для работодателей имеют определенные ограничения, которых нет для отнесения на себестоимость сумм страховых взносов по договорам имущественного страхования. Во-первых, совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования (обеспечения) работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Во-вторых, взносы по договорам добровольного медицинского страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. В-третьих, взносы по договорам добровольного страхования от несчастных случаев на производстве не могут превышать десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Следует отметить, что у работодателя всегда есть выбор при заключении коллективных договоров страхования относить уплачиваемые взносы на себестоимость или платить их из чистой прибыли. В отношении наиболее социально ориентированных полисов медицинского страхования и страхования от несчастных случаев на производстве действует наиболее благоприятный режим налогообложения: они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и одновременно не облагаются ни ЕСН и сопутствующими обязательными взносами, ни НДФЛ. Касательно же договоров пенсионного страхования, долгосрочного страхования жизни, общего страхования от несчастных случаев и болезней, то при отнесении их взносов на себестоимость придется начислять единый социальный налог, а по любым договорам страхования риска дожития и пенсионным договорам работникам в любом случае придется уплачивать НДФЛ.

Современные ставки ЕСН и налога на прибыль таковы, что для работодателя выгоднее относить взносы по договорам, в отношении которых приняты льготы по налогу на прибыль, на себестоимость. Рассмотрим для примера заключение договора коллективного пенсионного страхования для предприятия численностью в 100 человек с годовым фондом оплаты труда в 12 миллионов рублей (т.е. на уровне средней заработной платы по стране) и налогооблагаемой прибылью в 10 миллионов рублей.

1. При уплате взносов из чистой прибыли предприятию в качестве чистого дохода останется 6 млн 160 тыс. руб.

Взносы на пенсионное страхование в размере не более 12% расходов на оплату труда: 12 000 тыс. руб. х 0,12 = 1440 тыс. руб.

Налог на прибыль составит: 10 000 тыс. руб. х х 0,24 = 2400 тыс. руб.

Чистый доход предприятия: 10 000 тыс. руб. – – 2400 тыс. руб. – 1440 тыс. руб. = 6160 тыс. руб.

2. При отнесении взносов на себестоимость предприятию в качестве чистого дохода останется 6 млн 221 тыс. руб.

Страховые взносы по договору добровольного пенсионного страхования с учетом ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование по максимальной ставке регрессивной шкалы при годовых доходах до 280 тысяч рублей на одного работника составят (взносы на обязательное страхование в ФСС начислять не надо, так как сумма расходов работодателя укладывается в норматив 17 280 руб.): 1440 тыс. руб. х 1,26 = 1814,4 тыс. руб.

Налог на прибыль: (10 000 тыс. руб. – – 1814,4 тыс. руб.) х 0,24 = 1964,544 тыс. руб.

Чистый доход предприятия: 10 000 тыс. руб. – – 1964,544 тыс. руб. – 1814,4 тыс. руб. = 6221,056 тыс. руб.

3. Чистая экономия при отнесении страховых взносов на себестоимость для предприятия составит 61 056 рублей. При любых суммах налогооблагаемой прибыли предприятие сможет сэкономить при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль сумму, равную 4,2% от размера уплачиваемых взносов. При более высоких доходах работников, позволяющих применять регрессивную шкалу ЕСН (ставки в размере 10 и 2% соответственно) экономия будет более значительной. При старой ставке ЕСН — 35,6%, действовавшей до 2005 года, предприятиям было выгоднее платить взносы из чистой прибыли после налогообложения.

В отношении страховых выплат по договорам личного страхования действует только один налог, связанный с доходами граждан, и соответственно льготы по нему — НДФЛ. При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат:

• по обязательному страхованию;
• по долгосрочному страхованию жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица, кроме выплаты на случай смерти;
• по договорам, в которых выплаты предусмотрены на возмещение вреда жизни и здоровью;
• по добровольному медицинскому страхованию за исключением оплаты санаторно-курортных путевок;
• по добровольному пенсионному страхованию, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

Суммы страховых выплат, полученные по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы таких страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ на момент заключения договора страхования. В настоящее время страховые организации могут использовать годовую норму доходности по договорам страхования жизни не выше 13%. Это высокий процент, в реальности страховщики предлагают инвестиционный доход гораздо ниже — от 3 до 5% годовых.

В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению по ставке 35%. Именно этот факт отсутствия налогообложения при низкой норме доходности выплат по риску дожития в краткосрочных договорах дает возможность создавать «зарплатные» страховые схемы. При досрочном расторжении договора и выплате выкупной суммы установлены более жесткие требования: налогообложению подлежит вся разница между выкупной стоимостью и суммой внесенных взносов.

Необходимо отметить в заключение, что отечественная система налогообложения договоров личного страхования для страхователей и бенефициаров наряду с грамотными, применяемыми в мировой практике мерами использует глубоко порочные и экономически не эффективные ни для населения, ни для государства решения.

Во-первых, нетрудно заметить, что налогообложение договоров, заключаемых физическими лицами, строится исключительно на входе в систему страхования. При заключении договоров гражданами не установлено никаких налоговых льгот при уплате страховых премий. Было бы желательно, чтобы усилить финансовую заинтересованность населения в страховании, установить налоговые льготы по НДФЛ в виде скидок (вычетов) и даже кредитов по таким социально значимым видам страхования, как пенсионное, медицинское и страхование от несчастных случаев. Тем более что государству нечем похвастаться в отношении размеров государственных пенсий, пособий или качества и количества медицинских услуг. Во-вторых, органы власти поступают недальновидно, не давая налоговых льгот для страховых премий, но и не применяя налогообложения в отношении страховых выплат. Государство скорее не желает терять ни копейки сегодня, чем получить больше налогов, но завтра. При введении налогообложения на выходе из страховой системы в отношении страховых выплат оно могло бы получить налогов в большей сумме с учетом заработанного страховщиками инвестиционного дохода, учтенного в страховых договорах. Например, сегодня заинтересовать человека в заключении договора личного страхования, объяснив ему, что через 5 лет или при оплате медицинских услуг с него не потребуют уплаты НДФЛ, довольно трудно, поскольку он платит свои личные деньги в качестве страховых премий и не понимает, почему в последующем при страховой выплате кому-то должна прийти в голову идея с его же денег опять взимать налог. Иное дело, если бы потенциальному страхователю предоставили налоговую скидку (а лучше кредит) при заключении договора, но предупредили, что со страховой выплаты в части налоговой льготы и инвестиционного дохода будет изъят налог.

В-третьих, для работодателей установлены существенные налоговые льготы по основным налогам, касающимся выплат в пользу работников и собственной прибыли. Однако они не настолько эффективны, чтобы сделать для работодателя предпочтительным коллективное личное страхование по сравнению с выплатой заработка в конвертах или иным способом. Добровольное страхование работников, как показывает практика, могут позволить себе только крупные богатые организации, где заработная плата работников намного превышает средние доходы населения по стране, поскольку расходы на страхование хоть и имеют налоговые льготы, но это все равно дополнительные расходы. Для того чтобы механизм коллективного страхования заработал действительно в интересах большинства работников, необходимо не только развивать на государственном уровне отношения социального партнерства, но и ужесточать требования к коллективным трудовым договорам в части обеспечения работодателем дополнительной социальной защиты своих работников. В целом юридические лица находятся в предпочтительном положении по сравнению с гражданами при заключении страховых договоров. Профессиональное разъяснение страховщиками администрации предприятий применяемых налоговых льгот, показывающее, что взносы по договорам медицинского страхования и страхования от несчастных случаев на производстве не только не облагаются никакими налогами, но и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, все больше становится действенным стимулом заключения договоров личного страхования.

В-четвертых, с 2005 года законодательно введена обязанность работодателя выплачивать социальное пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни (травмы), относя сделанные выплаты на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, а не на средства государственного социального страхования. Соответственно главой 25 НК РФ установлено, что если работодателем заключены страховые договоры на покрытие риска нетрудоспособности за эти два дня вследствие заболевания или травмы (исключая причину несчастного случая на производстве и профзаболеваний) в размере установленного законодательством пособия по временной нетрудоспособности, то уплачиваемые по ним страховые премии также могут включаться в состав расходов в размере, не превышающем 3% от расходов на оплату труда. Данная новация может вызвать интерес у предприятий и послужить первой ласточкой для начала сотрудничества со страховыми компаниями.