Страховые премии: возврат и исправление ошибок

Операции по бухгалтерскому учету страховой премии

Страховая премия как учетный показатель представляет собой начисленную стоимость страховой услуги, зафиксированную в договоре страхования. Информация о начисленной страховой премии отражается на счете 92 «Страховые премии (взносы)», а расчеты по страховой премии фиксируются на счете 78 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию».

Все многообразие операций, связанных с начислением и уплатой страховой премии по видам страхования иного, чем страхование жизни, обобщено в таблице 1. Обратим внимание на то, что набор операций зависит от условий договора страхования об уплате страховой премии - единовременно или в рассрочку. Стандартный набор операций при уплате премии в рассрочку дополняется операциями, связанными с возникновением дебиторской задолженности. Как показывает практика, именно дополнительные операции вызывают основные сложности в учете. В связи с этим именно им должны уделять повышенное внимание финансовые службы страховщика, в особенности при разработке внутренних локальных актов, включая учетную политику и регламент по контролю дебиторской задолженности.

Таблица 1

Перечень операций по бухгалтерскому учету страховых премий

Распределение договоров страхования в зависимости от условий уплаты страховой премии является принципиальным в бухгалтерском учете не только ввиду возникновения дебиторской задолженности, но и в связи с различными правилами прекращения договора страхования при неуплате единовременного платежа и последующих взносов.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете

Учет страховых премий связан со множеством вопросов, до конца не урегулированных в действующем законодательстве. В результате на практике возникают разные варианты учета однородных операций, некоторые из которых не бесспорны. А в случаях, когда страховая организация не детализирует правила учета страховых премий в учетной политике или иных своих локальных актах, ей не удастся избежать ошибок в учете и сохранить последовательность применения учетных операций. Но даже если правила учета однозначно определены и не противоречат действующему законодательству, страховщику не избежать ошибок, возникающих в силу субъективных факторов.

Типичными ошибками, связанными с отражением страховой премии, являются:

- некорректное применение способа «красное сторно»;

- неправильная идентификация момента начисления страховой премии;

- некорректное отражение страховой премии по договорам, по которым информация поступила в периоде, следующем за отчетным, а также при изменении величины премий в результате их уточнения по договорам перестрахования;

- неправильное применение курса валют по договорам страхования, заключенным в иностранной валюте, и др.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете установлен ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее - ПБУ 22/2010). Действие этого правила распространяется только на случаи, когда в бухгалтерском учете допущены ошибки и требуются исправительные (корректирующие) записи.

Чтобы выявить ошибки, необходимо проверить как первичные документы, так и регистры бухгалтерского учета. При этом страховщик должен установить следующее:

- где допущена ошибка (в первичных документах или при отражении операции в бухгалтерском учете);

- по какой причине и в какой период она имела место;

- отвечает ли ошибка критерию существенности;

- какие операции, на какую сумму и дату подлежат корректировке;

- какие записи в бухгалтерском учете следует произвести.

Выявленные ошибки и их последствия, независимо от их существенности, подлежат обязательному исправлению. Исправления вносятся на основании подтверждающих документов - первичных документов или бухгалтерской справки.

Причинами ошибок в соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 могут быть:

- неправильная интерпретация имевшейся информации на момент ее отражения в бухгалтерском учете. Например, страховая премия начислена при отсутствии оформленного договора страхования или учтена в сумме большей, чем определено договором страхования;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности. Например, неправильное распределение страховой премии по комбинированному договору страхования;

- неточности в вычислениях (арифметические ошибки);

- неправильная организация работы между подразделениями;

- незнание действующих нормативных правовых актов или их неправильное применение. Например, не начислена курсовая разница по договорам страхования, по которым страховая премия выплачивается в иностранной валюте;

- ненадлежащее и непоследовательное применение учетной политики;

- недобросовестные действия должностных лиц (исполнителей) организации (преднамеренный обман).

В то же время не следует считать ошибками неточности и пропуски, возникшие из-за отсутствия полной и достоверной информации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности. Например, если страховая премия не начислена, так как страховые посредники не предоставили по ней отчеты и (или) первичные учетные документы, это не может квалифицироваться как ошибка¹, а значит, положения ПБУ 22/2010 применяться не будут.

Пример 1

Страховщику поступил отчет агента о заключенных договорах страхования, где указаны величина страховой премии и платежей по ней. Но к отчету не приложены договоры страхования, а также не сдана наличность в кассу организации. В этом случае, по мнению специалистов, неотражение страховой премии со ссылкой на такую причину, как отсутствие требуемого комплекта документов, является бухгалтерской ошибкой, которую следует исправлять в соответствии с ПБУ 22/2010. Специалисты обосновывают такое мнение тем, что при поступлении отчета агента организация обладает информацией о доходе в виде страховой премии, поэтому и должна отразить этот факт в бухгалтерском учете. Чтобы снять вопрос о неподтвержденности информации, страховой организации рекомендуется проверить, выдавались или нет страховому агенту бланки полисов, номера которых отражены в отчете.

Источниками ошибки могут быть не только записи бухгалтерского учета, но и первичные документы. При обнаружении таких ошибок исправления в первичных документах делаются строго по действующим правилам. Не подлежат исправлению ошибки, допущенные в кассовых и банковских документах. Такие документы следует оформить заново. А вот ошибки, выявленные в прочих первичных документах, можно исправлять.

Пример 2

В ходе плановой проверки установлено ненадлежащее оформление актов сдачи-приемки выполненных работ. В акте неверно указан вид страхования, на осуществление которого у страхового агента отсутствует доверенность. Но данные в бухгалтерском учете отражены достоверно в соответствии с оперативной отчетностью. Исправление ошибок производится во всех экземплярах актов сдачи-приемки выполненных работ путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены надписью «исправлено» с указанием даты исправления, подписаны лицами, уполномоченными вносить исправления, а также согласованы с лицами, составившими и подписавшими акты.

Ошибки в первичных учетных документах могут привести к неверному отражению в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности. В этом случае исправлять или переоформлять необходимо не только первичные документы, но и данные по счетам бухгалтерского учета.

Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, его можно принимать к учету, если исправление правильно оформлено. При этом бухгалтеру рекомендуется поставить свою подпись под исправленной записью, тем самым подтвердив свое согласие с исправлением.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от их существенности и периода выявления (табл. 2).

Критерии существенности ошибки

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно в зависимости от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Выбранный критерий существенности нужно закрепить в учетной политике. При определении критерия существенности следует учитывать, что под существенной ошибкой понимается такая, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Многие страховщики, руководствуясь рекомендациями финансового ведомства, изложенными в п. 1 приложения 3 к приказу Минфина России от 11.05.2010 № 41н «Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций», признают существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%.

Таблица 2

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете

Но такая количественная оценка может в отдельных ситуациях оказаться недостаточной. Поэтому страховщику рекомендуется дополнить определение существенности качественными требованиями или предусмотреть возможность принятия решения о существенности в случае, когда количественный показатель менее установленной величины. Например, в учетной политике может быть определен следующий порядок признания существенности ошибки: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. Главный бухгалтер или иное лицо, назначенное руководителем организации, вправе принимать решение о существенности ошибки, когда ее значение менее 5%, при условии, что такая ошибка может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности за отчетный период».

Общий критерий существенности может быть уточнен для отдельных показателей. Например, если речь идет о страховой премии, сумма ошибки может соотноситься с показателем страховой премии - общим или показателями премии по видам страхования. Кроме того, существенной может признаваться ошибка, установленная в размере менее 5%, но существенно влияющая на финансовый результат по виду страхования, который, к примеру, отражается в формах № 8-страховщик и № 11-страховщик. В частности, случается, что из-за ошибки финансовый результат по виду страхования становится отрицательным, а это может отразиться и на формировании страховых резервов, в первую очередь на формировании стабилизационного резерва. Или возможна ситуация, когда изменение страховой премии повлечет существенное изменение комиссионного вознаграждения по виду страхования, а также отчислений от премии (например, в резерв предупредительных мероприятий).

В конечном итоге, существенна или нет ошибка, в значительной степени зависит от управленческой отчетности и приоритета того или иного показателя для руководства.

Итак, для того чтобы корректно исправить бухгалтерскую ошибку, надо ее классифицировать как существенную или несущественную, а затем определить, в каком периоде она совершена. Но если ошибка выявлена в периоде, к которому она относится, исправить ее нужно в момент обнаружения, и квалификация ошибки в таком случае не требуется. Для исправления ошибки отчетного периода в зависимости от ее характера могут использоваться несколько способов:

- если страховая премия не отражена на счетах бухгалтерского учета, необходимо сделать дополнительную запись на сумму неучтенной операции с указанием всей необходимой и достаточной информации;

- если запись по счетам бухгалтерского учета отражена неверно, ее нужно сторнировать способом «красное сторно» и сделать правильную запись. Однако применение способа «красное сторно» возможно только в течение отчетного квартала, о чем подробно пойдет речь в следующей части статьи.

Если исправление записей по исходным счетам бухгалтерского учета влияет на расчеты и их отражение по другим счетам бухгалтерского учета, исправлению подлежат записи по соответствующим счетам.

Продолжение следует

¹Эта позиция поддерживается судами (постановление ФАС Московского округа от 08.09.2008 № КА-А40/8309-08-2, постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2008 № Ф09-10856/07-С3 и др.).