Облигаторные договоры перестрахования: отражение в бухгалтерском учете

Договоры перестрахования на пропорциональных условиях

Учет операций по входящим договорам облигаторного перестрахования имеет свою специфику, связанную с особенностями организации документообмена между перестрахователем и перестраховщиком.

На практике перед перестраховщиком по облигаторным договорам обычно возникают два вопроса: что признавать объектом учета и как поступать в случаях задержки информации о принятых в перестрахование рисках.

Объектом перестрахования является риск выплаты по каждому включенному в бордеро договору. По всем правилам необходимо начислять принятые премии по каждому договору в отдельности, то есть по каждой строчке бордеро. Однако, как показывает практика, начислять в бухгалтерском учете данные по каждой отдельной строчке бордеро нецелесообразно из-за лишнего объема работы и ненужного загромождения учетных регистров.

Во-первых, в облигаторных договорах перестрахования, заключенных на пропорциональных условиях, устанавливается отчетный период: это, как правило, месяц или квартал. Сроки предоставления сведений о заключенных договорах страхования, попадающих под перестрахование, устанавливаются в самом договоре. Например, для месячных бордеро — не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным, для квартальных бордеро — не позднее 45 дней после окончания отчетного квартала. Очевидно, что получение от перестрахователя документов через 45 дней после окончания отчетного периода не позволяет включить показатели перестрахования в данные промежуточной отчетности, которая должна быть подготовлена в течение 30 дней, а значит, на момент получения перестраховщиком многие из данных бордеро теряют свою актуальность.

Во-вторых, нерационально отражать данные в журнале учета договоров страхования (перестрахования) и начислять премии по каждой строчке бордеро, когда количество строк измеряется десятками или сотнями, а сроки действия договоров отличаются незначительно. Например, при перестраховании выезжающих за рубеж, грузов или ОСАГО затраты на обработку информации будут гораздо выше, чем ее ценность. То же самое происходит, если отличия в договорах, передаваемых в перестрахование в одном бордеро, значительные, но при этом доля участия перестраховщика в них минимальна. Каждая отдельная запись в журнале учета договоров страхования заносится со своим сроком действия, определяющим размер РНП. Порядок внесения информации о рисках, принятых в перестрахование по одному бордеро, влияет только на размер РНП и не затрагивает иные финансовые показатели бухгалтерской отчетности.

Пример 1

Заключен договор облигаторного перестрахования автокаско. Премия перестраховщика определяется по оригинальному тарифу и составляет 20%. Бордеро за III квартал 2009 г. получено 15 ноября 2009 г. и содержит данные, приведенные в таблице 1.

Таблица 1. Исходные данные для примера 1

Начисление перестраховочной премии по бордеро в размере 18 060 руб. перестраховщик уже не успеет отразить в отчетности за III квартал 2009 г., несмотря на то, что перестрахователь, скорее всего, включил эту сумму как долю перестраховщика в премии в свои расходы за тот же III квартал 2009 г.

По правилам бухгалтерского учета нельзя отразить операцию, если нет первичного документа. На момент сдачи отчетности в конце октября у перестраховщика бордеро от перестрахователя не было, поэтому начисление премии будет обоснованно отражено только в IV квартале 2009 г. При этом по правилам налогового учета доходы в виде страховых премий признаются в момент начала ответственности по договору, и наличие первичного документа для этого не важно. Получается, что в налоговом учете доход в размере 18 060 руб. должен быть признан в III квартале 2009 г. Одновременно с доходом должен быть сформирован расход в размере РНП по этим договорам по состоянию на конец отчетного периода (30.09.2009).

Следует обратить внимание на то, что облигаторный договор не требует акцепта каждого бордеро. Перестраховщик несет обязательство по выплате вне зависимости от того, известно ему о заключенных договорах или нет. Получается, что по мере поступления сведений о прохождении облигаторных договоров он должен делать дополнительные расчеты и представлять уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль. Отражение разницы между показателями бухгалтерского учета и налогового учета в рамках ПБУ 18/02 становится крайне сложным и трудоемким процессом.

Все эти сложности учета обычно приводят к тому, что страховщики, как правило, не прибегают к раздельному учету. Признание перестраховочной премии доходом производится одновременно в бухгалтерском и налоговом учете по мере поступления информации от перестраховщиков. Часто такой подход закрепляют в учетной политике для целей налогообложения, включая в документ положение такого содержания: «Доходы в виде перестраховочной премии по облигаторным договорам признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем на основании полученных от перестрахователя документов в том отчетном периоде, когда они поступили перестраховщику».

Еще сложнее ответить на вопрос, когда должна быть начислена премия по облигаторным договорам за IV квартал финансового года, если информация о них поступила в середине I квартала следующего года, то есть до момента составления бухгалтерской и налоговой отчетности за предыдущий год. В некоторых организациях фиксируется момент получения документов, но принадлежность операций к прошлому периоду игнорируется, ведь если на конец года документов не было, следовательно, операция отражается в учете в следующем году. Используется и более осторожный подход: дата получения бордеро не отмечается, датой составления бордеро определяется последний день года, и перестраховщик производит начисление премии 31 декабря, то есть в том периоде, к которому относится заключение перестраховочных договоров. При этом различий налогового и бухгалтерского учета не возникает.

К сожалению, нельзя использовать метод расчета «1/24» и (или) «1/8» по всем без исключения учетным группам по облигаторным договорам, заключенным на пропорциональных условиях. Пункт 23 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина России от 11.06.2002 № 51н, допускает применение методов «1/24» и (или) «1/8» в определенных случаях. Например, когда из-за специфики взаиморасчетов между страховщиком и страхователем (порядка предоставления страховщику сведений о заключенных договорах) для расчета страховых резервов нецелесообразно определять точные даты начала и окончания договоров по договорам, относящимся к учетным группам 3, 4, 8, 9 и 13.1, то есть при страховании пассажиров, страховании граждан, выезжающих за рубеж, страховании грузов, страховании товаров на складе и ОСАГО. Для других видов страхования применение квотных методов расчета РНП не предусмотрено и используется основной метод расчета «pro rata temporis», требующий данных о датах начала и окончания страхования.

Возможные подходы для отражения данных бордеро

При отражении данных по полученному бордеро в журнале учета договоров страхования (перестрахования) может быть использовано несколько подходов.

1. Отражается каждый договор страхования, то есть каждая строчка бордеро отдельно.

2. Отражаются данные бордеро в целом, при этом сроки действия бордеро определяются условно: либо как самая ранняя из дат начала и самая поздняя из дат окончания, либо как средние даты, либо иным образом.

3. Отражаются данные по всем включенным в бордеро и оконченным на момент начисления договорам вместе, а по всем договорам, срок действия которых не истек, — отдельно.

Если перестраховщик произведет начисление первым методом, то есть каждую строчку бордеро проведет как отдельный договор, размер РНП, по данным примера 1, примет значение согласно расчетам, приведенным в таблице 2.

Таблица 2. Расчет РНП по данным примера 1

Для того чтобы использовать второй метод, в журнал учета бордеро заносятся данные по страховой премии в целом по бордеро в размере 18 060 руб., выбирается самый ранний из сроков начала действия договоров (16.07.2009), он отражается как начало действия, и устанавливается самый последний из сроков окончания договоров 15.09.2010. Общий срок действия составит 427 дней. На 31.12.2009 неистекший срок действия составил 258 дней, следовательно, РНП равен 10 912 руб. (18 060 руб. : 427 дн. ? 258 дн.). Таким образом, второй метод требует внесения значительно меньшего количества информации, при этом размер РНП будет отличаться незначительно — на 3%.

Если бы договоры, приведенные в нашем примере, относились, например, к 9-й учетной группе (страхование товаров на складе) и для них возможно было бы применение метода «1/8», то все позиции в бордеро включались бы в одну группу — договоры сроком действия в один год, заключенные в квартале, предшествующем отчетному. Для группы используется коэффициент 5/8, и РНП, рассчитанный методом «1/8», на 31.12.2009 составил бы 11 288 руб.

Приведенные примеры показывают, что методы укрупненных расчетов дают результат, сходный с результатом, полученным при детализированном расчете методом «pro rata temporis». И если размер премии по доле перестраховщика измеряется, скажем, десятками рублей по каждой позиции, а само бордеро занимает при этом несколько листов, будет вполне разумно пренебречь точным расчетом по методу «pro rata temporis» ради экономии ресурсов на ввод и обработку информации.

Третий подход к отражению информации по бордеро применяется в том случае, когда договоры страхования имеют короткие сроки действия.

Пример 2.

По облигаторному договору перестрахования риска предусмотрено ежемесячное бордеро, направляемое 20 числа месяца, следующего после отчетного. 20 октября 2009 г. перестраховщик получил такое бордеро премий за сентябрь 2009 г. (его данные приведены в табл. 3).

Таблица 3. Исходные данные для примера 2

Из бордеро видно, что срок действия первых четырех договоров истек на отчетную дату (30.09.2009), поэтому данные по этим договорам включаются в журнал учета договоров перестраховщика общей суммой 1845 руб. Понятно, что вся премия, начисленная в размере 1845 руб., будет заработанной, РНП по этим договорам не будет. Последний, пятый договор страхования вносится в журнал учета договоров страхования как отдельный договор со страховой премией 685 руб. и сроками действия, указанными в бордеро, — с 15.09.2009 по 09.10.2009. РНП по нему на 30.09.2009 будет сформирован в размере 247 руб. (685 руб. : 25 дн. ? 9 дн.). Этот же размер РНП был бы получен, если бы в журнал учета были внесены договоры страхования по каждой строке бордеро. То есть такой подход позволяет сократить объем вносимой информации, вместо пяти позиций отражаются только две.

Таким образом, перестраховщик определяет в учетной политике момент начисления премии по облигаторным договорам и устанавливает подход к отражению содержания бордеро премий в журнале учета договоров страхования (перестрахования). Принимая решения по этим вопросам, необходимо руководствоваться спецификой имеющихся и заключаемых облигаторных договоров и здравым смыслом.

Допущения при непропорциональном перестраховании или отсутствии бордеро

Еще больше допущений приходится применять при отражении в журналах учета договоров входящего перестрахования в форме непропорциональных облигаторных договоров или облигаторных договоров, не предусматривающих предоставления бордеро премий.

Если представление развернутого списка договоров, попадающих под перестрахование, не предусмотрено, перестраховщик получает от перестрахователя только счет премий и убытков, из которого виден общий размер перестраховочной премии. Перестраховщик самостоятельно принимает решение о сроке действия таких договоров, руководствуясь исключительно общей информацией о виде страхования и предполагаемых сроках действия договоров. Например, если известно, что перестрахование заключается относительно договоров страхования грузов по определенному маршруту, примерно известно время перевозки, перестраховщик заносит в журнал учета договоров данные о премии, указанной в счете перестрахователя с предполагаемыми сроками действия, определяемыми средней продолжительностью перевозки. Понятно, что никакого деления общей премии на отдельные перевозки не может быть, так как у перестраховщика нет этой информации.

В течение действия непропорциональных договоров перестрахования, предметом которых является превышение убытка или убыточности над согласованным размером выплат, перестраховщику, как правило, недоступна никакая информация, за исключением первоначально согласованного размера минимальной депозитной премии. Поэтому вся минимальная депозитная премия признается доходом перестраховщика в момент заключения договора, затем распределяется пропорционально сроку действия перестрахования.

Перестрахование на базе страхового и календарного года

Важно отличать перестрахование на базе страхового года от перестрахования на базе календарного года.

База облигаторного перестрахования на основе календарного года — условие облигаторного перестрахования, предусматривающее распространение перестраховочного покрытия на договоры страхования определенного вида и обязательства перестраховщика произвести перестраховочные выплаты при оплате перестрахователем страховых выплат в течение года перестрахования (независимо от года наступления страхового случая). При этом перестраховочная премия рассчитывается на основании заработанной перестрахователем страховой премии в течение года перестрахования по договорам страхования, попадающим под перестраховочное покрытие¹.

При перестраховании на базе календарного года период перестраховочного покрытия совпадает со сроками действия самого перестраховочного договора.

При перестраховании на базе страхового года ситуация иная — риск выплаты распространяется на выплаты по всем договорам, которые были заключены в течение действия договора перестрахования. Следовательно, период перестраховочного покрытия должен быть увеличен на предполагаемый срок действия последнего из заключенных перестрахователем прямых договоров страхования.

Например, был заключен договор перестрахования эксцедента убытка по заключенным договорам страхования средств наземного транспорта на базе страхового года сроком на один год — с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2009 г., с минимальной депозитной премией 650 тыс. руб. и ставкой премии к перерасчету 0,18% от брутто-премии. Условия договора означают, что перестраховщик обязуется произвести страховую выплату (участвовать в убытке), если ее размер по любому из заключенных перестрахователем договоров в период с 01.01.2009 по 31.12.2009 превысит установленный размер (эксцедент). Очевидно, что под перестрахование попадают и договоры, заключенные в последних числах декабря, срок действия которых распространяется в основном на 2010 г. Исходя из средней продолжительности действия договоров страхования средств наземного транспорта в один год перестраховщику следует устанавливать срок действия перестрахования для расчета РНП не до 31 декабря 2009 г., а до 31 декабря 2010 г.

Если договор перестрахования не вступил в силу

Бывают ситуации, когда перестраховщик акцептовал факультативный договор, начислил премию, а оплата не поступает, так как договор не состоялся, о чем ему сообщает перестрахователь уже по истечении длительного времени. Иногда эта информация становится известна перестраховщику только тогда, когда он принимает меры по взысканию дебиторской задолженности по операциям перестрахования.

Строго говоря, предлагая заключить договор перестрахования в отношении несуществующего риска, перестрахователь вводит в заблуждение перестраховщика. Это можно объяснить тем, что при страховании крупных рисков прямой страховщик заранее разрабатывает перестраховочную стратегию, чтобы обезопасить себя и не остаться без поддержки перестраховщиков. Перестраховочные договоры в этом случае составляются и согласовываются с потенциальными перестраховщиками заранее, одновременно с проработкой условий прямого договора страхования. Их однозначно следовало бы трактовать как предварительные, то есть содержащие обязательство заключить договор впоследствии на согласованных заранее условиях. Предварительный договор не является совершенной хозяйственной операцией, поэтому отражение данных по нему в бухгалтерском учете не предусмотрено.

¹ - Источник: www.insur-info.ru.