Резервы убытков по договорам перестрахования: формальная логика или экономическая сущность

На протяжении нескольких лет с момента принятия Правил формирования страховых резервов, утвержденных приказом Минфина РФ от 11 июня 2002 г. № 51н (далее – Правила формирования страховых резервов), перестраховщики формировали резервы убытков в размере и на условиях, аналогичных применяемым страховщиками по прямым договорам страхования. Сейчас налоговые органы настаивают на том, что этот порядок не обоснован, резервы перестраховщикам следует формировать в ином, гораздо меньшем размере. Предмет спора состоит в том, что считать датой страхового события по договорам перестрахования. Основа определения дана в статье 967 ГК РФ, посвященной перестрахованию. В ней сказано, что риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. Следовательно, страховое событие по договору перестрахования – страховая выплата прямым страховщиком или перестрахователем по договору перестрахования.

Принято считать, что доля перестраховщика в резервах должна коррелировать (а в идеале – совпадать) с соответствующим размером резерва у перестраховщика, с которым заключен договор перестрахования.

Доля перестраховщика в резервах, в частности РЗУ, рассчитывалась исходя из условий договора перестрахования. Это полностью соответствует положениям Правил формирования страховых резервов, в пунк-те 12 которых сказано, что страховщик рассчитывает долю участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, одновременно с расчетом страховых резервов; доля перестраховщика (перестраховщиков) в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, определяется по каждому договору (группе договоров) в соответствии с условиями договора (договоров) перестрахования.

В пункте 15 этих же Правил предусмотрено также, что договоры, принятые в перестрахование, в соответствии с условиями которых у перестраховщика возникает обязанность по возмещению заранее установленной доли в каждой страховой выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в перестрахование договору (договорам), по которому произошел убыток, подпадающий под действие договора перестрахования (договоры пропорционального перестрахования), относятся к тем же учетным группам, что и соответствующие договоры страхования (сострахования).

По Правилам формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, предусмотрено формирование двух резервов убытков – резерва заявленных, неурегулированных убытков (РЗУ) и резерва произошедших, незаявленных убытков (РПНУ).

Перестраховщик в свою очередь, используя указанное выше положение, формирует РЗУ и РПНУ так же, как перестрахователь. Получив уведомление о событии, имеющем признаки страхового случая, учитывает его как заявленный убыток в части своих обязательств. При поступлении документов, подтверждающих состоявшуюся выплату у перестрахователя – претензию о возмещении доли в выплате, учитывает ее при расчете РПНУ.

Пример

По договору страхования наземного транспорта застрахован автомобиль стоимостью 2 млн рублей, страховая премия – 10%, то есть 200 тысяч рублей. Заключен пропорциональный договор перестрахования с одним перестраховщиком на 50%. Страховщику-перестрахователю поступает заявление страхователя о том, что автомобиль попал в ДТП, с перечнем внешних повреждений. Исходя из предварительной оценки, страховщик делает вывод, что предполагаемый размер ущерба составляет 100 тысяч рублей, формирует РЗУ в этом размере. На основании условий заключенного договора перестрахования перестрахователь формирует долю перестраховщика в убытке в размере 50 тысяч рублей.

Одновременно направляет перестраховщику уведомление об убытке с указанием своей оценки предполагаемого размера ущерба. Перестраховщик, в свою очередь, отражает заявленный убыток, исходя из информации перестрахователя и условий договора перестрахования, в размере 50 тысяч рублей. Получается, что сформированная доля перестраховщика в резервах у перестрахователя и соответствующий ему резерв у перестраховщика совпадают.

Однако против изложенного подхода в последнее время имеются серьезные возражения. Они основаны на том, что для перестраховщика страховое событие – выплата перестрахователем страхового возмещения по прямому договору страхования – не наступило, следовательно, формировать заявленный убыток нет оснований. Толчком к применению такого толкования послужил Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования, предложенный информационным письмом Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. № 75 (далее – Обзор № 75). А именно пункт 22 этого Обзора, в котором рассматривался спор между перестрахователем и перестраховщиком. Последний отказывался выплачивать страховое возмещение именно на том основании, что страховая выплата произошла после окончания срока действия договора перестрахования. Суд встал на сторону перестраховщика, указав, что в рассматриваемом деле договор перестрахования был заключен таким образом, что срок его действия совпадал по времени со сроком действия договора страхования. В связи с этим страховщик, правомерно выплативший страховое возмещение за пределами срока действия договора страхования, лишился возможности требовать возмещение от перестраховщика.

Это дает повод налоговым органам требовать признания не только РЗУ перестраховщиков необоснованным, но и в некоторых случаях признать таковой и совершенную перестраховщиками выплату – долю перестраховщика в убытке.

Таким образом, могут возникнуть две проблемы в зависимости от того, как определены сроки действия в договоре перестрахования:

1. Сроки действия страхования и перестрахования совпадают. Такие договоры встречаются достаточно часто. Если страховая выплата производится после окончания срока действия договора, страховщик-перестрахователь лишается права требовать возмещения доли перестраховщика в убытке, поэтому не должен формировать долю перестраховщика в резервах убытков. Следовательно, перестраховщик также не формирует РЗУ.

2. Срок действия договоров перестрахования выходит за рамки срока действия договора страхования. В договоре (слипе) либо в генеральных условиях о сотрудничестве в области перестрахования сроки действия могут быть установлены таким образом, чтобы страховая выплата, произведенная после окончания периода перестрахования, рассматривалась в качестве страхового риска по договору перестрахования. Например, включаются положения следующего содержания: «Отношения по договору распространяются на срок действия договоров страхования, заключенных перестрахователем, а по вопросам урегулирования претензий – на весь срок до их окончательного урегулирования».

По таким договорам возникают вопросы о расчете сроков РНП перестраховщиками, однако сама выплата перестрахователю будет обоснованной.

Обратимся к определению страховых резервов. Резервы отражаются в пассиве организации, следовательно, представляют собой обязательство страховщика, предназначенное исключительно для осуществления страховых выплат. Это прямо установлено в понятии страховых резервов, приведенном в статье 26 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – Закон № 4015-1). Отличие страховых резервов от других видов обязательств, отражаемых в балансе организации, состоит в том, что они не являются индивидуально определенными, то есть срок исполнения обязательства по выплатам и его конкретный размер на дату составления бухгалтерской отчетности неизвестны.

Доля перестраховщиков в резервах, представляющая собой актив организации, есть задолженность перестраховщиков по предстоящим выплатам, срок платежа по которым и точный размер неизвестны на дату составления отчетности.

По правилам бухгалтерского учета любой актив или обязательство организации должны быть подтверждены инвентаризацией на отчетную дату. Для дебиторской задолженности документом, подтверждающим ее существование, является акт сверки (выверки) расчетов, в котором одна сторона (должник) указывает отраженную в ее бухгалтерских регистрах кредиторскую задолженность, другая сторона (кредитор) указывает соответствующую дебиторскую задолженность. Если выверка произведена и акт подписан обеими сторонами, размер дебиторской и кредиторской задолженности совпадают.

Для страховых резервов процедура выверки не предусмотрена, но по экономической сущности отчетность перестраховщика будет недостоверной, когда должник-перестраховщик обязательство вообще не отражает, при том что его контрагент-перестрахователь (кредитор) показывает соответствующую задолженность в балансе.

Страховые резервы наряду с обоснованными страховыми тарифами, системой перестрахования и собственными средствами страховщика являются согласно статье 25 Закона № 4015-1 гарантиями обеспечения финансовой устойчивости. Страховых резервов должно быть достаточно для исполнения обязательств по договорам страхования, сострахования, перестрахования, взаимного страхования.

К собственным средствам перестраховщика закон выдвигает максимальные требования в части наличия минимального размера уставного капитала. В той же статье 25 Закона № 4015-1 максимальный коэффициент 4 предусмотрен для осуществления перестрахования, а также страхования в сочетании с перестрахованием.

Сложно предположить, что законодатель, предъявляя максимально высокие требования к финансовой устойчивости перестраховщика в части наличия собственных средств, считал бы обоснованным практически полное отсутствие у него другого элемента финансовой устойчивости – страховых резервов.

Между тем, если следовать формальной логике, что момент наступления убытка у перестраховщика – страховая выплата перестрахователя, перестраховщики вовсе не должны формировать не только РЗУ, но и РПНУ.

Рассмотрим, почему так получается. Действительно, согласно пункту 26 Правил формирования страховых резервов в качестве базы расчета РЗУ принимается размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику.

Если выплата перестрахователем не произведена, то страховой случай по договору перестрахования не наступил, следовательно, нет оснований начислять РЗУ.

Однако, когда перестрахователем уже произведена выплата и направлена претензия об оплате убытка, перестраховщик не формирует РЗУ, а сразу отражает страховую выплату по методу начисления.

Следовательно, именно в том периоде, когда получены документы от перестрахователя (претензия с подтверждающими документами по факультативным договорам, бордеро убытков по облигаторным договорам), формируется убыток перестраховщика в виде страховой выплаты, и основания для резервирования, создания резерва убытков отсутствуют.

В Инструкции по особенностям применения страховыми организациями Плана счетов сказано, что по кредиту субсчета 77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование» отражаются суммы, причитающиеся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам в доле, приходящейся на перестраховщика в соответствии с договором перестрахования, – в корреспонденции со счетом 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования» (субсчет «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование»).

Когда перестраховщик перечисляет денежные средства в оплату претензии перестрахователя, погашается обязательство по счету 77 перед перестрахователем, но эта операция не оказывает влияния на финансовые результаты того периода, когда произведено перечисление, – оно отражается только на движении денежных средств.

Но и РНПУ перестраховщик в большинстве случаев формировать не будет. Чаще всего организация, работающая на страховом рынке, на текущий момент уже обладает достаточным количеством данных об оплаченных убытках за требуемое число периодов. Напомним, что по договорам, относящимся к учетным группам 1–11, рассматриваются данные не менее чем за 12 периодов наступления убытков (периодов оплаты (развития)), предшествующих отчетной дате, то есть три года; по договорам, относящимся к учетным группам 12–19, – не менее чем за 20 периодов, предшествующих отчетной дате, то есть пять лет.

В таком случае организация рассчитывает РПНУ основным методом, то есть по формуле, установленной в пункте 1 приложения 1 к Правилам формирования резервов. Для расчета резервов по этой формуле осуществленные выплаты распределяются по кварталам возникновения и оплаты убытков. В большом количестве случаев эти периоды для перестрахования при использовании рассматриваемой нами формальной логики будут совпадать. Если перестрахователь не поленится и, произведя выплату, направит претензию перестраховщику, для последнего момент возникновения убытка (выплата, произведенная перестрахователем) и момент его урегулирования (признание его убытком в собственных бухгалтерских регистрах) будут относиться к одному и тому же отчетному периоду. При этом коэффициент развития убытков, фактор развития и фактор запаздывания будут равны или близки единице, а в таком случае ожидаемая величина произошедших убытков равна нулю, что приводит к нулевой величине РПНУ в целом.

Выход из ситуации

Решение вопроса заключается в том, чтобы оговорить в договоре перестрахования, что страховое событие по прямому и перестраховочному договору учитываются одновременно, и определить срок действия перестрахования таким образом, чтобы факт произведенной перестраховщиком выплаты укладывался во временные рамки существующего по договору обязательства.

Подсказка приведена в том же Обзоре практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования, где рассмотрена ситуация, когда страховой случай по договору страхования в виде повреждения имущества наступил до истечения срока действия указанных договоров. Однако страховой случай по договору перестрахования в виде выплаты страхового возмещения произошел по окончании срока действия договора перестрахования. Стороны не предусмотрели ни возможности продления срока действия договора перестрахования для подобных ситуаций, ни иных возможных моментов наступления страхового случая по договору перестрахования.

Перестраховщики и их контрагенты могут позаботиться о том, чтобы договор перестрахования распространялся на правоотношения сторон после окончания срока страхования по прямому договору страхования, а также предусмотреть такой момент страхового случая по договору перестрахования, который произошел бы одновременно со страховым случаем по прямому договору.

Здесь мы подходим к сложной проблематике определения объекта страхования и страхового риска по договору перестрахования, которой посвящено много научных публикаций.

Интересно мнение И.В. Морозова, высказанное в статье «Страховой случай по договору перестрахования – ходим по кругу»¹, который предлагает достичь соглашения по существенному условию договора перестрахования и дать в самом договоре определение страхового случая, соответствующее сути заключаемого договора. При этом по формулировке, данной автором, страховым случаем по договору перестрахования является наступление обязанности страховщика произвести выплату по договору страхования, а саму выплату страхового возмещения или страховой суммы следует рассматривать как необходимое дополнительное условие, позволяющее установить размер возмещения по договору страхования.

Д.А. Ждан-Пушкина в статье «Объект страхования: некоторые правовые проблемы»² предлагает сформулировать условие договора об объекте перестрахования следующим образом: «Объект перестрахования – имущественные интересы, связанные с риском страховой выплаты перестрахователя по заключенному им в качестве страховщика основному договору страхования, либо риск страховой выплаты перестрахователя по заключенному им в качестве перестраховщика договору перестрахования».

Н.И. Шахтарина в качестве объекта договора перестрахования видит «определенный имущественный интерес перестрахователя, связанный с риском выплаты страхового возмещения, принятым на себя страховщиком по договору страхования»³.

Думается, что, используя высказанные подходы, перестраховщики смогут сформулировать такие условия договоров перестрахования, при которых претензии налоговых органов о необоснованном формировании РЗУ будут либо исключены, либо менее аргументированы.

В заключение отметим, что судебная практика пока признает обоснованным формирование РЗУ перестраховщиками⁴, а Минфин РФ рассматривает возможность изменения и уточнения Правил формирования страховых резервов, следовательно, есть надежда , что здравый смысл восторжествует и приоритет будет отдан экономической сущности страховых резервов, а не формальной логике.