Практические вопросы расчета РПНУ

Часто возникают новые виды страхования в рамках одной учетной группы. И тогда вопрос о том, производить ли расчет РПНУ по данной подгруппе отдельно, встает более остро, поскольку расчет РПНУ будет различен в зависимости от того, обладает или нет организация «необходимым объемом данных» (вопрос «необходимого объема данных» рассматривается ниже).

Поэтому страховщики могут воспользоваться правом, предоставленным пунктом 15 Правил, которым предусмотрено, что для расчета страховых резервов страховщик может внутри каждой учетной группы, предусмотренной в пункте 14 Правил, вводить дополнительные учетные группы договоров в зависимости от условий договоров, объектов страхования, местонахождения объектов страхования и перечня страховых рисков.

Таким образом, при разработке нового вида страхования необходимо внести изменения в Положение о формировании страховых резервов, в которых конкретизировать как дополнительную учетную группу договоры этого вида и в порядке расчета РПНУ указать, что для данной дополнительной группы резерв рассчитывается отдельно.

Введение дополнительных учетных подгрупп для договоров перестрахования Правилами не предусмотрено, поскольку в пункте 14 Правил указано, что договоры, принятые в перестрахование, относятся к тем же учетным группам, что и соответствующие договоры страхования (сострахования).

Поэтому при расчете объединяются данные о договорах страхования (прямых) и договорах перестрахования (принятых), то есть данные субсчетов 1, 2, и 3 счетов 92 и 22 соответственно.

И отдельно производится расчет доли перестраховщика в резерве, для которого используются данные, отраженные по субсчетам 4 «Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование» счета 92 и «Доля перестраховщиков в страховых выплатах» счета 22, а также данные о доле перестраховщика в РНП и РЗНУ.

Вопросы расчета заработанной страховой премии

Согласно пункту 30 Правил заработанная страховая премия (ЗСП) для расчета страховых резервов определяется как страховая брутто-премия, начисленная в отчетном периоде, увеличенная на величину резерва незаработанной премии на начало отчетного периода и уменьшенная на величину резерва незаработанной премии на конец этого же периода.

Здесь следует определиться, что понимать под отчетным периодом. В пункте 11 Правил установлено, что страховщик рассчитывает страховые резервы на отчетную дату (конец отчетного периода) при составлении бухгалтерской отчетности. Строго говоря, отчетными периодами являются I квартал, первое полугодие, 9 месяцев и год.

Это следует из пункта 48 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н, согласно которому организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. Однако для расчета резервов под отчетным периодом следует понимать просто квартал, а не квартал нарастающим итогом.

В приложении 1 к Правилам «Метод расчета резерва произошедших, но незаявленных убытков» установлено, что под периодами наступления убытков понимаются кварталы, на которые приходятся даты наступления страховых случаев, а под периодами оплаты (развития) убытков понимаются кварталы, в которые эти убытки были оплачены страховщиком. Поскольку при расчете ЗСП соотносится с этими периодами, необходимо, чтобы эти показатели были сопоставимыми, то есть выплаты, скажем, II квартала соотносились с ЗСП II квартала, а не с ЗСП за первое полугодие.

Таким образом ЗСП за каждый отчетный период (квартал) рассчитывается как сумма брутто-премий, начисленных за квартал, плюс РНП на начало квартала (высвобождение резерва) минус РНП на конец квартала (привлечение в резерв).

Иногда страховщики сальдируют показатели брутто-премии и комиссии, особенно по договорам перестрахования, то есть начисляют как доход нетто-премию по кредиту счета 92 «Премии по договорам, принятым в перестрахование». Мотивируется это тем, что показатели финансового результата не искажаются, поскольку премии представляют доход, комиссия перестрахователя — расход перестраховщика, а нетто-премия представляет собой суммы фактической задолженности по операции перестрахования. Например, брутто-премия составляет 200 единиц, комиссия перестрахователя 15%, таким образом, нетто-премия равна 170 единицам, именно столько должен заплатить перестрахователь, что и начисляется как доход перестраховщика.

Действительно, финансовый результат от этой операции составляет 170 единиц дохода. Но ЗСП должна рассчитываться не от 170 единиц, а от 200 единиц брутто-премии, что в конечном итоге дает совершенно иную величину резерва.

Как отражать уменьшение начисленной страховой премии при изменении условий договора страхования

При оплате страховой премии в рассрочку иногда возникает следующая сложная ситуация. В некоторых случаях договор страхования изменяется, и страхователь не обязан оплачивать оставшуюся задолженность по страховой премии. Например, в случаях досрочного прекращения договора страхования, рассмотренных в статье 958 ГК РФ. В любом случае при досрочном прекращении договора страхования страховщик имеет право на часть страховой премии за время действия страхования. Но по принятым правилам бухгалтерского учета страховая премия по договорам иным, чем страхование жизни, начисляется единовременно в полном объеме вне зависимости от порядка ее оплаты. Вообще изменение или прекращение договора страхования и порядок отражения страховой премии в таких случаях представляют собой отдельную сложную тему, не рассматриваемую в настоящей статье.

Здесь мы рассмотрим отдельную часть этого вопроса, связанную с расчетом ЗСП.

Если бы договор не был изменен, расчет ЗСП на 1 октября 2006 года выглядел бы следующим образом (табл. 1).

Поскольку начисление страховой премии по прекращенному договору страхования изменено и должно составлять всего 100 тысяч рублей, это изменение должно быть отражено и в расчете ЗСП. Страховщиками используется три различных способа отражения уменьшения начисленной ранее страховой премии:

• уменьшение страховой премии в том отчетном квартале, в котором отражено уменьшение премии в бухгалтерских регистрах; уменьшение страховой премии в том отчетном квартале, в котором первоначально отражено начисление страховой премии; • увеличение на эту сумму размера страховых выплат текущего квартала.

Ни один из этих способов не является бесспорным, потому что в Положении отсутствуют какие либо указания о порядке расчета РПНУ в данной ситуации.

В случае уменьшения ранее начисленной премии в том квартале, в котором стало известно об изменении условий договора (III квартал 2006 г.), расчет заработанной премии будет выглядеть следующим об-разом:

В результате данного расчета ЗСП за III квартал оказывается отрицательной величиной, равной 49 589 рублям. Это может привести к получению отрицательного значения в расчете РПНУ по данной учетной группе, что представляется невозможным, поскольку размер резервов не может определяться отрицательной величиной. В бухгалтерской отчетности отрицательный резерв был бы активом организации, увеличивал бы ее финансовый результат, а не обязательством, которое уменьшает финансовый результат. Поэтому такой подход представляется неприемлемым, несмотря на то, что часто используется на практике, когда данные по начислениям премий других договоров перекрывают образовавшуюся разницу и расчет не дает столь драматической картины.

Если уменьшается премия в том квартале, в котором она была ранее начислена, расчет ЗСП в III квартале 2006 года будет таким (табл. 3).

В данном расчете начисление I квартала 2006 года уменьшено на 100 тысяч рублей и составляет 100 тысяч рублей вместо первоначальных 200 тысяч. Расчет выглядит вполне корректно, за исключением того, что данные на конец I и II квартала несопоставимы с прежними показателями, что может вызвать вопросы представителей органов страхового надзора.

Третий способ заключается в том, что начисление брутто-премии не уменьшается, а отражается страховая выплата по счету 22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы», уменьшающая начисленное ранее обязательство по счету 77.1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями». То есть 14 сентября 2006 года производится бухгалтерская запись «Д-т 22.5 К-т 77.1 — 100 000 руб.». Правомерность такой бухгалтерской записи неочевидна, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций страховыми организациями, утвержденной приказом Минфина РФ от 4 сентября 2001 г. № 69н, по дебету субсчета 22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы» отражаются страховые премии (взносы), возвращенные страхователям, в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т. д.) договора страхования, сострахования, относящегося к виду страхования иному, чем страхование жизни, в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В рассматриваемом случае возврат страховых премий не производится и денежные средства страхователем не перечисляются.

Расчет ЗСП при уменьшении страховой премии путем отражения выплаты не меняется — остается согласно таблице 1. Сама величина страховой выплаты отражается в расчете РПНУ как заявленная и урегулированная выплата, произошедшая в III квартале 2006 года. В случае, если выплаты по другим договорам страхования, относящиеся к той же учетной группе, отсутствуют, включение или невключение возврата премии в таблицу для расчета РПНУ не влияет на его размер (табл. 4).

Показатель размера убытков, выплаченных за отчетный квартал, не влияет на размер резерва в том случае, если период его возникновения совпадает с периодом урегулирования, поскольку в этом случае коэффициенты развития убытков равны единице, следовательно, равны единице факторы развития убытков и факторы запаздывания.

Принципиально иная ситуация возникнет, если имеются урегулированные в тех же периодах выплаты, возникшие в предыдущих периодах.

Допустим, что в рамках данного договора во II квартале 2006 года была произведена выплата в размере 50 тысяч рублей по убытку, возникшему в I квартале 2006 года, и еще 10 тысяч рублей по убытку, возникшему во II квартале 2006 года.

Тогда расчет резерва (без учета операций, связанных с уменьшением страховой премии в III квартале 2006 года) будет выглядеть соответствующим таблице 5 образом.

Если включить в расчет РПНУ данные о расторжении договора по третьему способу (как выплата), то расчет РПНУ будет иметь другой вид (табл. 6).

В приведенном расчете данные о выплатах при обычном течении договора страхования (табл. 5) объединены с данными об уменьшении премии, отраженными как выплата (табл. 4). Обратите внимание на то, что увеличение размера выплат на 100 тысяч рублей, относящихся к III кварталу 2006 года, не влияет на размер коэффициента развития убытков (фактор развития и фактор запаздывания).

Однако размер РПНУ по таблице 6 — 10 332,73 рубля, что существенно больше, чем по таблице 5 — 3470,21 рубля. Это произошло вследствие увеличения коэффициента оплаченных убытков за III квартал 2006 года до 2. Прирост коэффициента оплаченных убытков приводит к увеличению коэффициента ожидаемых убытков с 0,401 до 1,194, увеличению суммарной величины произошедших, но неоплаченных убытков и росту резерва.

Таким образом, третий способ отражения уменьшения страховой премии при определенных обстоятельствах может привести к увеличению размера РПНУ по сравнению с первыми двумя методами. Этот подход может быть признан необоснованным, поскольку включение возврата премии приводит к росту резерва, к уменьшению финан- сового результата и уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. Доводом против применения такого метода является и то, что в рассматриваемой операции не происходит собственно возврата премии.

Учет возврата премий при расчете РПНУ

В связи с изложенным возникает важный вопрос, следует ли вообще включать в расчет РПНУ реальные возвраты премий, отражаемые как выплаты по счету 22.5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы», перечисление денежных средств страхователям.

Юридически возврат страховых премий не имеет никакого отношения к страховым выплатам, поскольку связан с изменением обязательства страхователя по внесению обусловленной договором платы. А выплата является исполнением обязательства страховщика по возмещению страхователю (выгодоприобретателю) причиненных убытков в застрахованном имуществе либо убытков в связи с иными имущественными интересами страхователя.

Экономически возврат премий имеет двойственную сущность. С одной стороны, возврат премии является расходом страховщика, приводит к оттоку денежных средств, уменьшает финансовый результат и в этом аспекте равнозначен выплатам. С другой стороны, из определения страховых резервов, приведенных в пункте 2 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвер- жденных приказом Минфина РФ от 11 июня 2002 г. № 51н, величина страховых резервов является выраженной в денежной форме оценкой обязательств страховщика по обеспечению предстоящих страховых выплат. РПНУ и РЗНУ являются резервами убытков, то есть формирование РПНУ не должно быть связано с возможным возникновением обязательств по возврату страховых премий.

На основании изложенного, по нашему мнению, возвраты премий не следует учитывать при расчете РПНУ.

Необходимый объем данных

Согласно пункту 30 Правил расчет резерва произошедших, но незаявленных убытков осуществляется в соответствии с пунктом 1 приложения 1. В пункте 1 приложения 1 к Правилам приведен алгоритм распределения состоявшихся убытков, заявленных убытков, ЗСП по периодам возникновения/оплаты, а также алгоритм расчетов коэффициентов развития убытков, факторов развития, факторов запаздывания, коэффициента оплаченных убытков, ожидаемого коэффициента произошедших убытков, ожидаемой величины произошедших убытков, суммарной величины произошедших, но неоплаченных убытков, величины заявленных, но неурегулированных убытков.

В результате применения алгоритмов в пункте 1 приложения 1 установлена формула 1 расчета РПНУ, которая выглядит следующим образом: РПНУ = 1,03 х ПНУ, то есть резерв определяется размером произошедших, но незаявленных убытков, увеличенным на сумму расходов по урегулированию убытков в размере 3%. Этот метод расчета назовем основым.

В пункте 1.2 приложения 1 к Правилам дано определение минимального количества периодов, которые необходимы для расчета РПНУ. По учетным группам 1–11 это 12 периодов наступления убытков (периодов оплаты (развития)), предшествующих отчетной дате (то есть 3 полных года), по учетным группам 12–19 это 20 периодов, предшествующих отчетной дате (то есть 5 полных лет).

В пункте 1.3 приложения 1 к Правилам рассматриваются последствия отсутствия необходимого объема данных. Так, если страховщик заключает договоры, относящиеся к какой-либо учетной группе, для которой нет необходимого объема данных об оплаченных убытках за требуемое число периодов, то в случае, если ожидаемый коэффициент произошедших убытков по соответствующей учетной группе меньше 1, в целях расчета он принимается равным единице.

В этом случае в качестве резерва произошедших, но незаявленных убытков по данной учетной группе принимается наибольший из двух резервов произошедших, но незаявленных убытков: резерв, рассчитанный по формуле 1, и резерв, рассчитанный в размере 10% от заработанной страховой премии за последние 4 квартала, предшествующие отчетной дате.

Таким образом, в пункте 1.3 приведен альтернативный вариант расчета РПНУ в количестве 10% от ЗСП за последние 4 квартала, предшествующие отчетной дате, то есть за год. Из этого положения следует, что альтернативный вариант расчета РПНУ возможен только при отсутствии необходимого объема данных. Это означает, что альтернативный вариант применятся, только если по учетным группам 1–11 страховщик обладает данными о договорах страхования менее чем за 3 года, по учетным группам 12–19 — менее чем за 5 лет. Если же количество отчетных периодов заключения договоров страхования по какой-либо учетной группе превысило установленный минимальный срок, альтернативный метод не применятся.

Поскольку действующие Правила расчета резервов применяются с 1 января 2002 года, то для страховщиков, постоянно осуществляющих свою деятельность, первым периодом был I квартал 2002 года, а 1 января 2005 года по учетным группам 1–11 было обеспечено «необходимое количество данных». Это привело к резкому снижению размера РПНУ по некоторым учтенным группам, ведь при отсутствии выплат или незначительном их количестве размер РПНУ, рассчитанный основным методом, значительно меньше, чем размер РПНУ, рассчитанный альтернативным методом. Обращаем ваше внимание на то, что большинство страховщиков, постоянно осуществляющих свою деятельность по залицензированным видам страхования, по состоянию на 1 января 2007 года также будут обладать «необходимым объемом данных» по учетным группам 12–19, то есть выбор расчета РПНУ как наибольшей из величин, рассчитанных по основному и альтернативному методу, будет применяться только в случае получения лицензии на новые для страховщика виды страхования.

Таким образом, ошибкой будет расчет РПНУ в размере 10% от ЗСП за последние 4 квартала в случае наличия необходимого объема данных. Это, скорее всего, приведет к завышению размера резерва, следовательно, занижению финансового результата и налогооблагаемой прибыли.

Ошибочным будет и игнорирование того, что при отсутствии необходимого объема данных в случае, когда ожидаемый коэффициент убытков меньше 1, он должен приниматься за 1. Это нарушение приведет к занижению размера резерва, следовательно, приводит к нарушению финансовой устойчивости страховщика. Расчет, отраженный в таблице 5, сделан без учета этого положения. Поскольку ожидаемый коэффициент развития убытков должен приниматься за 1, расчет резерва будет выглядеть соответствующим таблице 7 образом.

В данном расчете коэффициент ожидаемых убытков признан равным 1 (вместо 0,401, получаемого как среднее арифметическое от коэффициента оплаченных убытков). Это приводит к увеличению резерва с 3470,21 рубля до 8653,88 рубля.

Есть несколько вопросов, которые вытекают из положения о «необходимом объеме данных»:

• Как производить расчет резерва, если лицензия на определенные виды имелась, но договоры страхования до определенной поры не заключались?
• Как производить расчет резерва, если договоры страхования заключались, но страховых выплат не было?
• Как производить расчет резерва, если был перерыв на несколько кварталов, в течение которого договоры не заключались?

В тексте пункта 1.3 приложения 1 к Правилам рассматривается «необходимый объем данных об оплаченных убытках». Из этого положения можно было бы сделать вывод о том, что пока выплаты не производятся по меньшей мере в течение 12 (для групп 1–11) или 20 (для групп 12–19) периодов непрерывно, резерв рассчитывается как наибольшее из основного или альтернативного метода.

Однако из сущности РПНУ следует, что его формирование вызвано объективной ситуацией, когда на отчетную дату страховщику неизвестно об отдельных убытках, которые произошли, но не были заявлены. Если в течение длительного времени выплаты по какой-либо учетной группе отсутствуют (в силу используемых правил страхования, особенностей практики страхования или сложившегося круга страхователей), есть большая уверенность в том, что и в дальнейшем они производиться не будут. Следовательно, основания для создания РПНУ нет. А использование альтернативного метода приведет к формированию РПНУ в достаточно большом размере.

Период между получением лицензии (например на новые виды страхования) и до начала заключения договоров не дает информации о том, как, собственно, будет складываться финансовая сторона страхования — насколько прибыльным или убыточным будет данный вид страхования, какой период в среднем занимает урегулирование убытков. Поэтому включение этого периода в срок, принимаемый для определения необходимого объема данных, было бы преждевременным.

По нашему мнению, отсчет срока, определяющего необходимый объем данных, следует начинать в том квартале, когда заключен первый договор страхования, относя- щийся к данной учетной группе, то есть появилась информация о ЗСП.

Допустим, 15 февраля 2003 года заключен первый договор страхования воздушного транспорта, относящегося к 6-й учетной группе, премия по которому составляла 500 тысяч рублей, а срок действия составляет 1 год. Затем договоры страхования по данной учетной группе не заключались, а 15 февраля 2006 года заключен второй договор страхования воздушного транспорта на тех же условиях — премия 500 тысяч рублей, срок действия один год. Выплат по договорам страхования не было. Вопрос состоит в том, обладает ли организация по состоянию на 31 декабря 2006 года данными за 12 периодов или она имеет основание рассчитывать РПНУ альтернативным методом.

Данные из расчета РПНУ основным методом следующие (табл. 8).

Из таблицы видно, что из 12 периодов данные о ЗСП есть по 9 периодам. Поскольку выплат не было, нет и информации о развитии убытков по данным договорам.

В Положении при указании необходимого числа периодов, предшествующих отчетной дате, нет ссылки на то, что эти периоды должны быть последовательными, без перерывов.

Поэтому организация имеет выбор — считать ли данные в приведенном примере достаточным количеством и не применять альтернативный расчет РПНУ или применять при расчете данные только за те периоды, по которым есть информация о ЗСП, исключив «пустые» периоды II–IV кварталов 2005 года. Тогда расчет РПНУ определяется как 10% ЗСП за последние 4 квартала. В первом случае РПНУ на 31 декабря 2006 года по данной учетной группе равен 0, во втором случае 43 835,62 рубля.

Если же в течение II–IV кварталов 2005 года происходило урегулирование убытков, то эти данные должны быть приняты во внимание при расчете РПНУ, следовательно, организация будет обладать информацией о развитии убытков на протяжении всех 12 периодов, и альтернативный метод расчета резервов неприменим.