Трансформация финансовой отчетности страховых компаний

Нематериальные активы (МСФО 38)

Особое значение для страховых компаний имеет применение МСФО (IAS) «Нематериальные активы». Страховой бизнес требует значительных затрат в связи с внедрением программного обеспечения для учета операций, связанных с введением ОСАГО, развитием страхования жизни, а также других новых видов страхования.

Согласно МСФО 38 затраты, связанные с разработкой нематериальных активов, могут быть капитализированы, что может оказать влияние на финансовый результат компании, поскольку данные затраты будут включены в стоимость создаваемого программного продукта и отражены в активах компании. Капитализированная сумма будет переносить свою стоимость на затраты путем амортизации стоимости активов в течение срока полезного использования.

При первом применении МСФО страховые компании должны руководствоваться МСФО (IFRS) 1, который вступил в действие с 1 января 2004 года.

Бухгалтерский баланс страховой компании на начало периода, впервые подготовленный в соответствии с МСФО (IFRS):

• исключает все нематериальные активы и прочие нематериальные позиции, не отвечающие критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, на дату перехода на МСФО;
• включает все нематериальные активы, отвечающие критериям признания в соответствии с МСФО (IAS) 38 на эту дату, за исключением нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний и не отраженных в консолидированном бухгалтерском балансе компании-покупателя в соответствии с ранее применявшимися РПБУ, а также не отвечающих критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, в собственном (неконсолидированном) бухгалтерском балансе приобретенной компании.

Основные критерии признания, установленные стандартом МСФО (IAS) 38, требуют, чтобы компания отражала нематериальный актив тогда и только тогда, когда существует вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию и стоимость актива может быть надежно оценена.

МСФО (IAS) 38 также дополняет эти два критерия более конкретными условиями для нематериальных активов, которые разрабатываются сотрудниками компании.

Согласно параграфам 53 и 59 МСФО (IAS) 38 компания капитализирует затраты по созданию нематериальных активов, разработанных сотрудниками компании, перспективно с даты, когда впервые было достигнуто соответствие критериям признания. МСФО (IAS) 38 не разрешает компаниям использовать анализ прошедших периодов задним числом для совершения ретроспективных выводов об удовлетворении этих критериев.

Таким образом, даже если компания ретроспективно приходит к выводу о том, что существует вероятность будущего поступления экономических выгод от нематериального актива, разработанного сотрудниками компании, и она способна надежно определить соответствующие затраты, МСФО (IAS) 38 запрещает капитализировать затраты, понесенные до той даты, когда компания одновременно:

• делает вывод о существовании вероятности поступления в компанию будущих экономических выгод от этого актива на основании оценки, сделанной и задокументированной на дату этого вывода;
• имеет надежную систему накопления затрат по нематериальным активам, разработанную сотрудниками компании, в тот момент, когда эти затраты понесены, или вскоре после момента понесения этих затрат.

Если нематериальный актив, разработанный сотрудниками компании, отвечает критериям признания на дату перехода на МСФО (IFRS), компания отражает данный актив в своем бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО (IFRS), даже если компания ранее признавала соответствующие затраты как расходы в соответствии с ранее применявшимися РПБУ.

Если этот актив не отвечает критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, вплоть до более поздней даты, его себестоимость представляет собой сумму затрат, понесенных с этой более поздней даты.

Критерии признания, установленные 38 стандартом, также применимы к отдельно приобретенному нематериальному активу. Во многих случаях одновременно подготовленная документация для обоснования решения о приобретении актива будет содержать оценку будущих экономических выгод. Кроме того, как разъясняется в параграфе 23 МСФО (IAS) 38, себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива обычно может быть надежно оценена.

Для нематериального актива, приобретенного при объединении компаний до даты перехода на МСФО, балансовой стоимостью в соответствии с ранее применявшимися РПБУ немедленно после объединения компаний является его расчетная стоимость, определенная в соответствии с МСФО на эту дату приобретения.

Если актив отвечает критериям признания, компания-покупатель производит оценку данного актива на основании требований МСФО (IAS) 38 для подготовки собственного бухгалтерского баланса приобретенной компании. Результирующая корректировка оказывает воздействие на гудвилл.

Компания, впервые применяющая МСФО (IFRS), может принять решение об использовании справедливой стоимости нематериального актива на дату какого-либо события, например приватизации или первичного публичного предложения ценных бумаг, в качестве расчетной стоимости на дату этого события, при условии, что этот нематериальный актив отвечает критериям признания.

Кроме того, если какой-либо нематериальный актив одновременно отвечает указанным в МСФО (IAS) 38 критериям признания, включая надежную оценку начальной стоимости, и критериям переоценки — включая наличие активного рынка, компания, впервые применяющая МСФО (IFRS), может принять решение об использовании в качестве расчетной стоимости этого актива одной из указанных ниже сумм:

• справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (IFRS) (параграф 16 МСФО (IFRS) 1) — в этом случае компания представляет раскрытие информации, необходимое в соответствии с параграфом 44 данного МСФО (IFRS) 1;
• стоимости переоценки в соответствии с ранее применявшимися РПБУ, отвечающей критериям, указанным в параграфе 17 МСФО (IFRS) 1.

Если методы и ставки начисления амортизации нематериальных активов в соответствии с ранее применявшимися РПБУ оказываются приемлемыми в соответствии с МСФО, компания не производит пересчет накопленной амортизации в своем бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО. Вместо этого компания отражает в отчетности любое изменение в оценочном сроке полезной службы или схеме амортизации перспективно за тот период, в котором компания производит указанные изменения в оценке (параграфы 31 и 94 МСФО (IAS) 38).

Однако в некоторых случаях методы и ставки начисления амортизации нематериальных активов, использовавшиеся компанией в соответствии с ранее применявшимися РПБУ, могут отличаться от методов и ставок, которые применяются согласно МСФО. Например, если они были приняты исключительно для целей налогообложения и не отражают обоснованную оценку срока полезной службы актива. Если эти различия оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, компания ретроспективно производит корректировку накопленной амортизации в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, таким образом, чтобы было обеспечено соблюдение МСФО.

Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции

Страховая организация соблюдает требования МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» при первом применении.

Когда страховая организация впервые подготавливает бухгалтерский баланс на начало периода по МСФО, она применяет МСФО 29 ко всем периодам, в течение которых экономика валюты оценки или валюты представления была гиперинфляционной.

В связи с тем, что большинство страховых компаний формировали свой уставный капитал в период, когда российская экономика по всем признакам находилась в состоянии гиперинфляции, он должен быть оценен с учетом текущей покупательной способности денег на отчетную дату.

Если в качестве альтернативы оценке по первоначальной стоимости страховая организация использует справедливую стоимость как предполагаемую для любого объекта основных средств (инвестиционной собственности или нематериальных активов), то в соответствии с IFRS 1 для каждой такой статьи необходимо раскрыть следующую информацию:

• сумму соответствующих справедливых стоимостей;
• совокупную корректировку балансовой стоимости, рассчитанной в соответствии с ранее применявшимися правилами.

Для неденежной позиции — уставный капитал, МСФО 29 применяется в полном объеме до 2003 года, поскольку российская экономика начиная с этого периода не отвечает критериям гиперинфляии. Пересчет размера уставного капитала страховые организации должны проводить на 31 декабря 2002 года.

В соответствии с правилами, установленными в МСФО (IAS) 29, в начале первого периода его применения компоненты собственного капитала, за исключением нераспределенной прибыли и любого прироста от переоценки, пересчитываются с помощью общего индекса цен, начиная с даты, когда эти компоненты возникли или были добавлены.

Увеличение уставного капитала подлежит пересчету с даты поступления оплаты за акции и доли в обществе с ограниченной ответственностью. Имущество, внесенное в счет погашения вклада в уставный капитал, оценивается по справедливой стоимости на дату взноса.

Пересчет размера внесенного уставного капитала проводят путем применения общего индекса цен с начала периода и даты получения вклада, в том случае если она оказывается более поздней.

Изменения за период в собственном капитале раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Месячные индексы цен опубликованы Госкомстатом России. Для пересчета суммы совершенной операции применяют коэффициенты, ближайшие ко времени операции.

Например, если операция была совершена до 15-го числа месяца, то используют индекс цен прошедшего месяца, если после 15-го числа — конца текущего месяца.

Для понимания операции инфлирования уставного капитала условные данные приведены в таблице 1.

В таблице отражены операции по формированию уставного капитала и расчет текущей стоимости уставного капитала, а также сумма корректировочной проводки — поправка.

Корректировочная проводка по статье «Уставный капитал» оформляется на сумму 20 606 800 следующим образом:
Дебет 84 Нераспределенная прибыль
Кредит 80 Уставный капитал.

Для счетов можно добавить аналитические признаки, например 84.12, 80.12 — корректировка инфляции уставного капитала. Аналитические признаки устанавливаются каждой страховой организацией при настройке программного обеспечения для процедуры трансформации.

Выручка (МСФО 18)

Ключевым понятием для определения выручки страховых компаний является «значительный страховой риск»^{#star2 name=home2 alt="Приложение В, IFRS 4, п. В22-В28, Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери. 2005. С. 946–948.">2}. В соответствии с данным понятием те договоры, которые не переносят значительный страховой риск со страхователя на страховщика, будут отражаться как финансовые инструменты.

Например, некоторые виды пенсионного и накопительного страхования могут быть расценены как инвестиционные контракты и должны классифицироваться как финансовые инструменты, и в этом случае необходимо применять МСФО 39.

Сервисные или административные договоры также должны учитываться отдельно, поскольку в большинстве случаев такие договоры не подразумевают принятия страховщиком значительного страхового риска, например, обязательное медицинское страхование. Эти операции должны отражаться в соответствии с МСФО 18 «Выручка».

Премии по договорам, которые являются инвестиционными или сервисными, не должны отражаться как страховые. Эти премии должны исключаться из статьи «Страховые премии». Их необходимо для достоверного представления информации о доходах страховой компании переносить в раздел отчета о прибылях и убытках «Прочие доходы».

При разработке учетной политики по МСФО страховая организация должна провести ревизию всех договоров на предмет принятия на себя значительного страхового риска по ним. В том случае, если договор таковым не является, он должен учитываться и отражаться в финансовой отчетности согласно правилам МСФО 18 и МСФО 39.

Основные правила признания выручки от оказания услуг изложены в пункте 20 МСФО 18.

Правила признания выручки по предоставлению услуг следующие.

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

• сумма выручки может быть надежно оценена;
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
• стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
• затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Если компания получила суммы, которые пока еще не отвечают критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 18, то она признает полученные суммы в своем бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном согласно МСФО (IFRS) как обязательство, и оценивает это обязательство в размере полученной суммы. Например, выручка от реализации, которая не отвечает критериям признания в качестве выручки.

Соответственно проведенной ревизии доходы по договорам медицинского страхования признаются как комиссионное вознаграждение, затем исключаются из строки «Страховые премии по страхованию иному, чем страхование жизни» и переносятся в «Прочие доходы» с расшифровкой отдельной строкой — «Договоры страхования».

Поэтому по строке «Страховые премии» указываются суммы премий по договорам страхования, установленные правилами МСФО (IFRS) 4, параграф 24.

Финансовые инструменты: признание и оценка (МСФО 39) Страховая компания отражает и производит оценку всех финансовых активов и финансовых обязательств в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, согласно МСФО (IAS) 39.

Признание

Страховая компания отражает все финансовые активы и финансовые обязательства (включая все производные финансовые инструменты), отвечающие критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 39, но еще не отвечающие критериям прекращения признания, указанным в МСФО (IAS) 39, за исключением финансовых активов или финансовых обязательств, признание которых было прекращено в соответствии с ранее применявшимися РПБУ в каком-либо финансовом году, начавшемся до 1 января 2001 года.

К таким контрактам относятся, например, некоторые виды пенсионного и накопительного страхования. Эти контракты расцениваются как инвестиционные и классифицируются как финансовые инструменты.

Соответственно этой классификации доходы по договорам пенсионного и накопительного страхования признаются как доходы по инвестиционным контрактам, а затем исключаются из строки «Страховые премии по страхованию иному, чем страхование жизни» и переносятся в «Прочие доходы» с расшифровкой отдельной строкой — «Инвестиционные контракты».

Поэтому по строке «Страховые премии» инвестиционные контракты не включаются в соответствии с правилами, установленными МСФО (IFRS) 4, параграф 24.

Страховая компания не отражает финансовые активы и обязательства, не отвечающие критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 39, или уже отвечающие критериям прекращения признания, указанным в МСФО (IAS) 39.

Встроенные производные финансовые инструменты Когда в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 необходимо, чтобы компания отделила встроенный финансовый инструмент от основного контракта, первоначальная балансовая стоимость на дату, когда этот инструмент впервые отвечает критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 39, отражает обстоятельства, существующие на эту дату, согласно параграфу 23.

Если компания не может надежно определить первоначальную балансовую стоимость встроенного производного финансового инструмента и основного контракта, она учитывает весь сложный контракт как финансовый инструмент, удерживаемый для торговли согласно параграфу 26 МСФО (IAS) 39.

В результате необходимо выполнить оценку по справедливой стоимости, за исключением тех случаев, когда компания не может надежно определить справедливую стоимость согласно МСФО (IAS) 39, параграф 70, с внесением изменений в справедливую стоимость, отраженную в отчете о прибылях и убытках.

Оценка

При подготовке первого бухгалтерского баланса на начало периода в соответствии с МСФО (IFRS) компания применяет критерии, указанные в МСФО (IAS) 39, для выявления тех финансовых активов и обязательств, которые оцениваются по справедливой стоимости, и тех из них, которые оцениваются по амортизированным затратам.

В частности:

• для обеспечения соблюдения требований параграфа 90 МСФО (IAS) 39 классификация финансовых активов как инвестиций, удерживаемых до погашения, выполняется на основании их отнесения к этой категории при применении компанией МСФО (IAS) 39, отражающего намерения и возможности компании на дату перехода на международные стандарты;
• для обеспечения соблюдения требований параграфа 10 МСФО (IAS) 39 категория «ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией» относится к обязательствам, существующим на момент их предоставления;
• в соответствии с параграфом 10 МСФО (IAS) 39 производные финансовые активы и производные финансовые обязательства всегда считаются удерживаемыми для торговли. В результате компания производит оценку всех производных финансовых активов и производных финансовых обязательств по справедливой стоимости;
• для обеспечения соблюдения требований параграфа 107 МСФО (IAS) 39 компания квалифицирует непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, как удерживаемые для торговли, только если этот актив или обязательство были приобретены или понесены главным образом для целей продажи или обратной покупки в ближайшем будущем или составляли на дату перехода на МСФО часть портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, управление которыми производилось совместно и в отношении которых существуют свидетельства о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе;
• для обеспечения соблюдения требований параграфа 10 МСФО (IAS) 39 к категории финансовых активов, предназначенных для продажи, относятся финансовые активы, не отнесенные ни к какой из перечисленных выше категорий.

Продажа или передача инвестиций, удерживаемых до погашения, осуществленная до даты перехода на МСФО (IFRS), не является основанием для применения исключающих правил, перечисленных в параграфе 83 МСФО (IAS) 39.

Для финансовых активов и финансовых обязательств, оценка которых в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО (IFRS), производится по амортизированным затратам, компания определяет себестоимость на основании обстоятельств, существующих на момент, когда эти активы и обязательства впервые отвечали критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 39. Однако если компания приобрела эти финансовые активы и обязательства в результате объединения компаний в прошлом, их балансовая стоимость в соответствии с ранее применявшимися РПБУ немедленно после объединения компаний равна согласно МСФО (IFRS) их расчетной стоимости на эту дату.

Оценки компании в отношении обесценения кредитов на дату перехода на МСФО (IFRS) соответствуют оценкам, выполненным на ту же самую дату в соответствии с ранее применявшимися РПБУ (после выполнения корректировок, отражающих разницу в учетных политиках), если только не существует объективных данных, свидетельствующих о том, что сделанные допущения были ошибочными. Компания учитывает воздействие последующих пересмотров этих оценок как убытки от обесценения или, если соблюдаются критерии, указанные в МСФО (IAS) 39, как восстановление убытков от обесценения за период, в котором она производила пересмотр.

Если компания приняла учетную политику, требующую признания прибылей и убытков по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, в качестве отдельного элемента собственных средств акционеров, а не в отчете о прибылях и убытках, она отражает результирующие изменения в их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (IFRS) как отдельный элемент собственных средств акционеров, а не как нераспределенную прибыль.

При последующем прекращении признания или в случае обесценения финансового актива, имеющегося в наличии для продажи, компания переносит в отчет о прибылях и убытках накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе собственных средств акционеров cогласно параграфу 103(b) МСФО (IAS)39.

В учетной политике по МСФО страховые компании должны отразить не только правила оценки и классификации финансовых инструментов, но и метод учета.

Первоначальное признание

Страховой компании следует признавать финансовый актив или финансовое обязательство в балансе тогда и только тогда, когда она становится стороной по договору в отношении финансового инструмента. Компания признает все свои договорные права или обязательства по производным финансовым инструментам в своем бухгалтерском балансе в виде активов или обязательств.

Например, безусловные права требования и обязательства признаются как активы или обязательства в случае вступления компании в договорные отношения, в результате которых у нее возникают законные права на получение денежных средств или денежные обязательства.

В соответствии с существующей практикой бухгалтерского учета активы и обязательства, возникающие в результате твердых соглашений на покупку или продажу услуг, не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон не совершит такие действия согласно договору, когда у нее появляется либо право на получение актива, либо обязательство по его передаче.

каз, не признает актив (а компания, сделавшая заказ, не признает обязательство) в момент заключения соглашения; вместо этого она откладывает признание до момента оказания услуг.

Однако форвардный контракт — обязательство купить или продать указанный инструмент или товар согласно МСФО (IAS) 39 в определенный день в будущем по указанной цене — признается как актив или обязательство на дату возникновения обязательства по покупке или продаже, а не на дату закрытия, когда фактически происходит обмен.

При заключении форвардного контракта справедливая стоимость прав требования и обязательств зачастую совпадает, поэтому чистая справедливая стоимость форвардного контракта равна нулю. В качестве актива или обязательства в балансе признается только чистая справедливая стоимость прав требования и обязательств при наличии таковой. Однако каждая сторона по контракту подвержена ценовому риску, который является предметом контракта. Такой форвардный контракт признан в балансе как покупателя, так и продавца в момент его заключения, даже если чистая стоимость контракта при этом равна нулю. Справедливая стоимость контракта в будущем может стать чистым активом или обязательством, что, кроме прочего, обусловливается стоимостью денег во времени, курсом базисного инструмента или ценой товара, являющегося предметом форвардного контракта.

Финансовые опционы признаются в качестве активов или обязательств только при заключении договора между владельцем или продавцом.

Запланированные будущие операции независимо от вероятности их совершения не являются активами и обязательствами компании, так как компания по состоянию на отчетную дату не вступила в договорные отношения, согласно которым в будущем необходимо осуществить получение или поставку активов, появляющихся в результате будущих операций.

Дата заключения сделки и дата расчетов

Имеющие регулярный характер операции по покупке или продаже финансовых активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату расчетов.

Используемый метод учета необходимо применять последовательно для всех покупок и продаж финансовых активов, принадлежащих к одной и той же категории финансовых активов.

Договор купли-продажи финансовых активов, в соответствии с которым поставка активов осуществляется в срок, установленный законодательством или правилами, принятыми на данном конкретном рынке (иногда такой договор называется «типовым»), является финансовым инструментом.

Соглашение с фиксированной ценой в период между датой заключения сделки и датой расчетов удовлетворяет определению производного инструмента — это форвардный контракт. Дата заключения сделки — это дата, когда компания берет на себя обязанность купить или продать актив. Учет на дату заключения сделки предусматривает:

• признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате в день заключения сделки;
• прекращение признания актива, который продан, и признание дебиторской задолженности покупателя на день заключения сделки.

Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству начинается не ранее даты расчетов, когда переходит право собственности.

Дата расчетов — это дата осуществления поставки актива компании или компанией. Учет на дату расчетов предусматривает:

• признание актива в день его передачи компании;
• прекращение признания актива на дату его передачи компанией. При учете на дату расчетов компания учитывает изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает изменение стоимости приобретенного актива.

Изменение стоимости не признается в отношении активов, отражаемых по фактическим или амортизированным затратам; оно относится на чистую прибыль или убыток в отношении торговых активов; изменение стоимости признается в чистой прибыли или убытках или на счетах по учету капитала в отношении активов, попавших в категорию «имеющиеся в наличии для продажи».

Важным моментом признания активов в этом случае является дата заключения сделки или дата проведения расчетов. От выбранного метода зависит отражение операции в бухгалтерском учете. Рассмотрим эти методы на примерах, представленных в таблицах 2-3.

В приведенном примере иллюстрируется практическое применение методов учета, оценки и признания изменений справедливой стоимости различных видов финансовых активов компании. 29 декабря 2004 года компания принимает обязательство купить финансовый актив по цене 1000 у.е., включая затраты по сделке, являющейся его справедливой стоимостью на день принятия обязательства — заключения сделки.

31 декабря 2004 г. (конец финансового года) и 4 января 2005 г. (дата проведения расчетов) справедливая стоимость актива составляет соответственно 1002 у.е. и 1003 у.е. Отражаемая в отчетности стоимость актива будет зависеть от его категории, а также от метода учета: по дате заключения сделки или дате проведения расчетов, что наглядно показывают данные таблиц.

Таким образом, справедливая стоимость актива зависит от его категории, метода учета и даты отражения операции. Поэтому, разрабатывая учетную политику по МСФО, необходимо четко определить указанные позиции, поскольку различие информации в финансовой отчетности для пользователей можно проследить на основе данных, представленных в таблицах 1 и 2.

^{#home name=star alt="вернуться к тексту">1} Продолжение. Начало см. в «Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании» № 3/2005.
^{#home2 name=star2 alt="вернуться к тексту">2} Приложение В, IFRS 4, п. В22-В28, Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери. 2005. С. 946–948.
³ В связи с отменой применения МСФО 29 инфлирование не производится начиная с 01.01.2003. Поэтому поправка на инфлирование уставного капитала была рассчитана по состоянию на 01.01.2003 и повторена на 31.12.2003 и на 31.12.2004 и так далее.