Размещение страховых резервов по российским стандартам: учет, оценка и отчетность

Общие вопросы

Статьей 26 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» определено, что для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному и имущественному страхованию, а также страхованию ответственности. В аналогичном порядке страховщики вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (резервы предупредительных мероприятий (далее — РПМ).

Согласно пункту 6 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. № 51н, вступивших в силу с 1 января 2003 года, страховые резервы включают:

• резерв незаработанной премии (далее — РНП);
• резервы убытков: резерв заявленных, но не урегулированных убытков (далее — РЗУ) и резерв произошедших, но не заявленных убытков (далее — РПНУ);
• стабилизационный резерв;
• резерв выравнивания убытков по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
• резерв для компенсации расходов на осуществление страховых выплат по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в последующие годы;
• иные страховые резервы.

Письмом Минфина России от 15 апреля 2002 г. № 24-00/КП-51 установлено, что страховые организации при разработке положений о порядке формирования страховых резервов не вправе включать РПМ в состав страховых резервов. Если в структуре страхового тарифа предусмотрены отчисления в РПМ, то страховщик должен производить такие отчисления, а также расходовать их в соответствии с целевыми направлениями. При определении базовой страховой премии для расчета страховых резервов размер брутто-премии уменьшается на отчисления в РПМ.

Приказом Минфина России от 22 февраля 1999 г. № 16н утверждены Правила размещения страховщиками резервов. Согласно им страховые резервы могут быть размещены в государственные ценные бумаги Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальные ценные бумаги, векселя банков, акции, облигации, жилищные сертификаты, банковские депозиты, доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью (за исключением доли в уставном капитале страховщиков), недвижимое имущество, слитки золота и серебра и пр.

Активы, принимаемые в покрытие страховых резервов, не могут служить предметом залога или источником уплаты кредитору денежных сумм по обязательствам гаранта (поручителя).

Перспективы

Министерством финансов РФ в настоящее время подготовлен проект приказа об активах, принимаемых в покрытие страховых резервов, который должен быть подписан в ближайшее время. Новые требования к формированию страховых резервов и собственных средств страховщиков предположительно должны быть введены в действие с 1 января 2006 года, но, учитывая определенные сложности страховых компаний по приведению активов в соответствие с новыми требованиями, Минфин и ФССН могут отсрочить изменения.

Новые правила размещения страховых резервов, скорее всего, ужесточат требования к эмитентам ценных бумаг, принимаемых в покрытие резервов, и разрешат страховщикам передавать часть резервов в доверительное управление. Также будут ужесточены требования к надежности эмитентов ценных бумаг, принимаемых в покрытие резервов. Сейчас страховщики вправе вкладывать средства в акции и облигации, допущенные к выпуску и обращению на территории РФ и прошедшие госрегистрацию. Предполагается, что к этим требованиям будет добавлено наличие рейтинга надежности международных рейтинговых агентств и допуск к обращению на фондовых биржах или у иных лицензированных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Эти же нормы ФССН может распространить и на ценные бумаги, в которые страховые резервы будут инвестироваться по договорам доверительного управления.

Согласно действующим правилам в недвижимость страховщики могут вкладывать не более 20% резервов по страхованию жизни и не более 10% резервов — по «не-жизни». При этом оценка недвижимости проводится по ее балансовой стоимости, в новые правила предполагается ввести возможность оценки рыночной стоимости этого актива с привлечением независимого оценщика.

Депозитные вклады и банковские сертификаты

Правовое регулирование

В покрытие страховых резервов могут быть приняты только вклады (депозиты) в банки, имеющие лицензию (разрешение) на осуществление банковских операций, выданную соответствующим уполномоченным органом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Как указано в статье 836 ГК РФ, договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора банковского вклада влечет недействительность этого договора. Иными словами, такой договор является ничтожным. Письменная форма банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено договором банковского вклада или депозитным сертификатом.

Согласно статье 844 ГК РФ депозитный сертификат представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка.

Пунктом 8 Положения «О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций» (Письмо ЦБ РФ от 10 февраля 1992 г.

№ 14-3-20) установлено, что депозитный сертификат должен иметь следующие обязательные реквизиты:

• наименование «депозитный сертификат»;
• номер и серию сертификата;
• дату внесения депозита;
• размер депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами);
• безусловное обязательство кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит, и выплатить причитающиеся проценты;
• дату востребования суммы по сертификату;
• ставку процента за пользование депозитом;
• сумму причитающихся процентов (прописью и цифрами);
• ставку процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате;
• наименование, местонахождение и корреспондентский счет кредитной организации, открытый в Банке России;
• именной сертификат: наименование и местонахождение вкладчика — юридического лица;
• подписи двух лиц, уполномоченных кредитной организацией на подписание такого рода обязательств, скрепленные печатью кредитной организации.

Отсутствие в тексте бланка сертификата какого-либо из обязательных реквизитов делает этот сертификат недействительным.

Бланк сертификата должен также содержать все основные условия выпуска, оплаты и обращения сертификата (условия и порядок уступки требования), восстановления прав по сертификату при его утрате.

Оформление вклада (депозита) сертификатом имеет следующие особенности:

• депозитный счет в этом случае не открывается. Вкладчик просто оплачивает и приобретает сертификат банка как ценную бумагу;
• сертификаты выпускаются только в валюте РФ;
• оплата депозитного сертификата может быть произведена только в безналичном порядке. Если сертификат приобретает нерезидент, то он может оплатить его только с рублевого счета, открытого в уполномоченном банке;
• погашение сертификата банком также производится только в безналичном порядке;
• сертификаты должны иметь корешки, составляемые по определенной форме. При приобретении сертификата уполномоченное лицо вкладчика должно расписаться на корешке в получении сертификата от банка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 838 и пунктом 2 статьи 839 ГК РФ размер процентов и порядок их выплаты определяются договором банковского вклада.

Согласно пункту 7 Положения ЦБ РФ о сертификатах изменение в одностороннем порядке ставки процентов, установленной при выдаче сертификата, не допускается. Помимо этого, Положение также устанавливает, что проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении. Начисление процентов производится не реже одного раза в месяц и только на сумму задолженности по основному долгу.

Бухгалтерский учет договоров банковского вклада

В связи с тем, что План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. № 69н (далее Приказ № 69н), предназначен для отражения только страховых операций, другие операции, которые осуществляют страховые организации, регламентируются Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (ст. 1 Приказа № 69н).

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом № 94н, движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, подлежит отражению на счете 55 «Специальные счета в банках» (субсчет 3 «Депозитные счета»). Аналитический учет по счету 55-3 «Депозитные счета» ведется по каждому вкладу.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, определяет формирование доходов организаций, кроме страховых и кредитных, но это касается основной деятельности. В связи с тем, что страховые организации получают доходы и от прочей деятельности, отражение прочих доходов осуществляется в соответствии с данным Положением.

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 проценты по договору банковского вклада включаются в состав операционных доходов организации, которые учитываются на счете 91-1 «Прочие доходы». Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждый истекший отчетный период по условиям договора (п. 16 ПБУ 9/99).

Таким образом, для целей признания доходами в бухгалтерском учете на отчетную дату организация должна начислять проценты в размере, предусмотренном в договоре банковского вклада.На дату прекращения действия депозитного договора банк обязан погасить свои долговые обязательства перед вкладчиком, вернув ему сумму вклада и выплатив проценты.

В бухгалтерском учете операции с депозитными вкладами отражаются следующими проводками:
Дебет 55-3 Кредит 51 — зачислены денежные средства на депозитный счет;
Дебет 76 Кредит 91-1 — начислены проценты;
Дебет 51 Кредит 55-3 — отражен возврат основной суммы долга;
Дебет 51 Кредит 76 — получены проценты по депозиту.

Налоговый учет договоров банковского вклада

При исчислении налога на прибыль доходы в виде процентов по договору банковского вклада (депозита) являются внереализационными в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав. Если же срок договора превышает один отчетный период, то в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ при расчете налога на прибыль проценты необходимо начислять и включать в состав доходов на конец каждого отчетного периода.

Если прекращение действия договора осуществляется до истечения отчетного периода, доход признается полученным и включается в состав доходов на дату прекращения действия договора.

Бухгалтерский учет банковских сертификатов

В размещение резервов принимаются депозитные сертификаты банка, условия выпуска и обращения которых утверждены выпускающим банком и зарегистрированы в Центральном банке Российской Федерации.

Депозитный сертификат представляет собой долговую ценную бумагу с определенной датой и стоимостью погашения. Стоимостью погашения признается сумма денежных средств, которую получит вкладчик, предъявивший сертификат к оплате, то есть сумма вклада и сумма процентов.

Учет депозитных сертификатов ведется на счете 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н (далее ПБУ 19/02), депозитный сертификат принимается к учету по первоначальной стоимости, складывающейся из суммы фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Начислять проценты по сертификату и включать их в доходы в учете необходимо на конец отчетного периода, исходя из ставки, указанной в сертификате (п. 16 ПБУ 9/99).

На дату погашения сертификата доходом следует признать сумму средств, причитающихся к получению, то есть сумму вклада.

Обычно в случае досрочного погашения сертификата предусмотрено начисление более низких процентов, чем за все время действия сертификата. В связи с этим на дату досрочного погашения сертификата страховая организация должна скорректировать величину процентов, признанных доходом в прошлые отчетные периоды.

Организация имеет право продать сертификат третьему лицу по любой цене, согласованной с покупателем и установленной в договоре. Доходы от реализации ценной бумаги признаются организацией в сумме полученной выручки.

Расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, учитываются организацией в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 19/02).

Согласно пункту 26 ПБУ 19/02 при выбытии депозитного сертификата его стоимость определяется исходя из оценки, установленной одним из способов, предусмотренных настоящим пунктом и закрепленных учетной политикой организации:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 51 — перечислены денежные средства на приобретение депозитного сертификата;
Дебет 58 Кредит 76 — приобретен депозитный сертификат;
Дебет 76 Кредит 91-1 — начислены проценты по депозитному сертификату;
Дебет 76 Кредит 91-1 — сертификат предъявлен к оплате;
Дебет 91-2 Кредит 58 — списана первоначальная стоимость погашенного сертификата;
Дебет 51 Кредит 76 — получена сумма вклада в погашение сертификата;
Дебет 51 Кредит 76 — получены проценты.

Налоговый учет банковских сертификатов

В налоговом учете первоначальная стоимость ценной бумаги не формируется. Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ затраты на приобретение депозита в целях налогообложения учитываются при реализации либо ином выбытии.

В течение срока нахождения сертификата у организации проценты по нему начисляются так же, как и по депозитному договору. Они включаются в состав внереализационных доходов и отражаются по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

При выбытии сертификата для расчета его стоимости, подлежащей списанию в расходы, организация самостоятельно выбирает один из методов, предусмотренных пунктом 9 статьи 280 НК РФ. Выбранный метод отражается в учетной политике организации для целей налогообложения.

Величина налогооблагаемого дохода при реализации (погашении) сертификата определяется исходя из цены его реализации, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной банком организации (п. 2 ст. 280 НК РФ). При этом фактическая цена реализации должна удовлетворять условиям, предусмотренным пунктом 6 статьи 280 НК РФ.

Информация о выбытии депозитного сертификата отражается в листе 06 декларации.

Выручка от реализации (погашения) сертификата показывается по строке 010 листа 06, а цена его приобретения — по строке 030 листа 06. При этом сумму процентов, которая ранее учитывалась по строке 030 листа 02 декларации, следует отразить по строке 040 «Внереализационные расходы» этого же листа.

Ценные бумаги, в том числе векселя

Правовое регулирование

В покрытие страховых резервов могут быть приняты только ценные бумаги, которые отвечают следующим требованиям:

• допущены к выпуску и обращению на территории Российской Федерации, прошли государственную регистрацию в органах, определенных законами и другими правовыми актами Российской Федерации, и получили в установленном порядке государственный регистрационный номер, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
• выпущены иностранными эмитентами и допущены к обращению на фондовых биржах или иных организаторах торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию (разрешение) на осуществление деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, выданную соответствующим уполномоченным органом.

В размещение страховых резервов принимаются государственные и муниципальные ценные бумаги. Согласно статье 142 ГК РФ ценная бумага — это документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Государственные ценные бумаги выпускаются только в форме облигаций. Эти ценные бумаги удостоверяют отношения займа, в которых должником выступают государство, органы государственной власти и управления.

Статьей 816 ГК РФ определено, что облигация — это ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Согласно статье 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации — ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации, а муниципальными ценными бумагами — ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.

При этом государственными и муниципальными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (например, облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств или — в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг — иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.

Ценные бумаги, не отвечающие перечисленным требованиям, не признаются государственными или муниципальными в целях налогообложения прибыли. Порядок налогообложения таких бумаг (например, векселей муниципальных образований) аналогичен порядку налогообложения корпоративных ценных бумаг.

В покрытие резервов принимаются только векселя банков, имеющих лицензию (разрешение) на осуществление банковских операций, выданную соответствующим уполномоченным органом.

Обращение векселей в Российской Федерации регулируется Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе», которым установлено, что на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «О введении в действие Положения о простом и переводном векселе» (далее Положение о векселях).

Согласно статьям 143 и 815 ГК РФ векселем признается ценная бумага, содержащая простое, ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Главными особенностями векселя являются его свойства — строгой формальности, безусловности и абстрактности.

К обязательным реквизитам векселя относятся:

• наименование «вексель», включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• простое и ничем не обусловленное предложение (обещание) уплатить определенную сумму;
• наименование плательщика (только в переводном векселе);
• срок платежа;
• место, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
• дата и место составления векселя;
• подпись векселедателя.

К указанному перечню следует применять оговорки, содержащиеся в статье 2 Положения о векселях о том, что переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении, а если не указано место его составления, то он признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

С учетом указанных оговорок ряд реквизитов векселя условно можно считать необязательными, а именно:

• срок платежа;
• место, в котором должен быть совершен платеж;
• место составления векселя.

Формальность векселя проявляется в том, что отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов лишает вексель юридической силы. Для того чтобы документ имел силу векселя, следует писать: «Платите по данному векселю...» или «Обязуюсь уплатить по данному векселю...». При этом Положение о векселях не требует, чтобы в вексельной метке было указано, какой это вексель — переводный или простой.

В переводном векселе векселедатель адресует плательщику предложение уплатить определенную сумму. Обязанность плательщика возникает с момента акцепта переводного векселя. Пока плательщик не акцептовал переводный вексель, а также если акцептовал, но при наступлении срока не заплатил по векселю, ответственным за платеж является векселедатель.

В простом векселе обещание уплатить является по своей гражданско-правовой сути обязательством. В соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства должник обязан совершить в пользу кредитора определенное действие, например передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.д., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. В силу обещания векселедатель по простому векселю принимает на себя обязательство уплатить сумму векселедержателю.

В векселе должна быть указана конкретная сумма (точное количество) денежных средств, а не информация, которая принципиально позволит определить сумму платежа.

Согласно статье 6 Положения о векселях в случае, если сумма переводного векселя обозначена и прописью, и цифрами, при разногласии между этими обозначениями вексель имеет силу на сумму, обозначенную прописью.

Согласно статье 33 Положения о векселях он может выдаваться со сроком оплаты:

• по предъявлении;
• во столько-то времени от предъявления;
• во столько-то времени от составления;
• на определенный день.

В соответствии со статьей 11 Положения о векселях всякий переводный вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента.

Индоссамент — это специальная передаточная надпись, проставляемая векселедержателем на векселе (или на добавочном к нему листе — аллонже), посредством которой все права по векселю переходят к другому лицу.

Статья 5 Положения о векселях определяет, что в переводных векселях со сроком оплаты «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» векселедатель вправе указать, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.

Во всех иных переводных векселях такое условие считается неписаным.

Процентная ставка должна быть обозначена в векселе. В противном случае будет считаться, что проценты не начисляются. При отсутствии иной даты проценты начисляются со дня составления векселя. Также следует отметить, что Положение о векселях не содержит особого указания на то, до какого момента начисляются проценты. Проценты начисляются по правилам, установленным статьей 395 ГК РФ. Следовательно, они должны взиматься по день уплаты вексельной суммы векселедержателю.

Бухгалтерский учет ценных бумаг, в том числе векселей

Бухгалтерский учет ценных бумаг, в том числе векселей, регулируется ПБУ 19/02.

Ценные бумаги, в том числе векселя, принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Они могут быть приобретены непосредственно у эмитента, векселедателя или на вторичном рынке, включая передачу покупателем в качестве средства платежа за реализованные товары (работы, услуги).

Принятие к учету ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

• в случае нахождения ее сертификата у владельца — в момент передачи этого сертификата приобретателю;
• в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии — в момент осуществления приходной записи по счету «Депо» приобретателя.

Для принятия к учету ценных бумаг необходимо одновременное выполнение условий, указанных в пункте 2 ПБУ 19/02, а именно:

• наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов;
• переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями;
• способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов (Дебет 91) (п.11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением информационных, консультационных, посреднических и прочих услуг, несущественна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются (п. 9 ПБУ 19/02):

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Использование способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности.

Организациям предоставлено право выбирать порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении ценных бумаг по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Суммовые разницы могут как увеличивать, а также уменьшать стоимость приобретенных ценных бумаг, так и относиться к прочим операционным расходам или доходам (п. 10 ПБУ 19/02). Способ учета необходимо закрепить в учетной политике организации.

Различают два типа векселей — дисконтные и процентные. Кроме того, организация может приобретать вексель по цене выше или ниже номинальной стоимости.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02 для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается равномерно относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы (расходы) либо отразить всю сумму дохода в момент его фактического получения.

Согласно ПБУ 19/02 ценные бумаги делятся на две группы:

• обращающиеся ценные бумаги (по которым можно определить текущую рыночную стоимость);
• необращающиеся ценные бумаги (по которым текущая рыночная стоимость не определяется).

В зависимости от того, к какому виду относится ценная бумага, по-разному определяется их первоначальная стоимость.

1. Ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, что корректировка стоимости производится как при превышении, так и при снижении стоимости актива над его рыночной стоимостью.

Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Обращаем ваше внимание на то, что промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не является обязанностью организации, обязательной является только годовая переоценка.

Разница между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой относится на финансовые результаты в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 ПБУ 19/02).

В случае если текущая рыночная стоимость объекта финансовых вложений, ранее оцениваемого по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по последней оценке его стоимости.

2. Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Проценты по ценным бумагам признаются операционными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99).

Порядок признания в бухгалтерском учете доходов в виде процентов определен пунктом 16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Пунктом 12 установлено, что необходимым условием признания выручки в бухгалтерском учете является наличие у организации права на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Отражение в бухгалтерском учете операций по движению негосударственных ценных бумаг и начислению процентов по ним идентично проводкам по отражению операций по банковским сертификатам (см. выше).

Уделим особое внимание отражению операций по государственным ценным бумагам.

Право на получение купонного дохода по облигации возникает у организации либо при выплате купона (доход выплачивается эмитентом), либо при продаже облигации (НКД выплачивается покупателем). Следовательно, процентный доход по государственным ценным бумагам организация признает в бухгалтерском учете на дату выплаты купона либо на дату продажи.

На дату выплаты купонного дохода или на дату выбытия государственной ценной бумаги полученные проценты отражаются в учете по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», и дебету счета 76. Одновременно числящаяся в учете на счете 58-2-2 сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении облигаций, списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

По ГКО в бухгалтерском учете доход в виде процентов не признается, поскольку это беспроцентные облигации, доход по ним организация получает в виде разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций).

Ценные бумаги, как и другие финансовые вложения, считаются выбывшими, если одновременно прекращают действовать условия их принятия к учету:

• согласно документам организации не принадлежат права на финансовые вложения;
• организация не несет риски, связанные с финансовыми вложениями;
• в будущем финансовые вложения не принесут предприятию доход.

  Факт выбытия имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи и т.д. ценных бумаг.

Порядок применения способов оценки при выбытии ценных бумаг определяется исходя из группы, к которой они относятся. При выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость устанавливается исходя из последней оценки.

При выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость устанавливается одним из способов, который выбран в учетной политике:

• по первоначальной стоимости каждой единицы;
• по средней первоначальной стоимости;
• способом ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений).

При реализации или погашении ценных бумаг в бухгалтерском учете в составе операционных доходов признается доход от реализации и погашения облигаций (без учета НКД), который отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Одновременно в составе операционных расходов признается стоимость выбывающих ценных бумаг. Балансовая стоимость облигаций списывается со счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2-1, в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В конце года организация должна провести инвентаризацию ценных бумаг, которые не являются котирующимися, на их обесценение.

Обесценением финансовых вложений, в том числе ценных бумаг, признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• в течение отчетного года их расчетная стоимость существенно изменялась, причем исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.

Организацией самостоятельно определяется расчетная величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).

Можно привести несколько примеров признаков обесценения ценных бумаг:

• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• появление у организации (эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации) либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление эмитента банкротом;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года (при наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Необходимо обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

В случае выявления дальнейшего снижения расчетной стоимости ценных бумаг по результатам проверки на обесценение сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ценным бумагам относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Налоговый учет ценных бумаг, в том числе векселей

Для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. ля целей налогообложения прибыли суммовые разницы, возникающие при приобретении ценных бумаг, признаются внереализационными доходами (расходами) (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ доход в виде процентов по ценным бумагам включается в состав внереализационных доходов организации.

Следуя пункту 6 статьи 271 НК РФ по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного периода. Если в течение отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса организации, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. И, наконец, доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 280 НК РФ):

• если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
• если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
• если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

При исчислении налога на прибыль под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли (п. 4 ст. 280 НК РФ). Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения прибыли за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

В соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

• если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
• если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию (подп. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ). При реализации или ином выбытии ценных бумаг организация самостоятельно, в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой, выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ):

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
• по стоимости единицы.

Также необходимо обратить внимание на то, что при применении метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы необходимо, чтобы ценные бумаги обладали индивидуально определенными признаками либо конкретно можно было определить, какие из имеющихся в наличии ценных бумаг реализуются, и система учета позволяла вести раздельный учет каждой ценной бумаги.

В соответствии с пунктом 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется страховой организацией отдельно. При этом определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В пункте 10 статьи 280 НК РФ определено, что организации, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном периоде. При этом убытки от таких операций с ценными бумагами могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на нем, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и наоборот: доходы, полученные от операций с бумагами, которые не обращаются на рынке, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Также необходимо отметить, что доход по государственным ценным бумагам облагается по пониженным ставкам.

Согласно пункту 5 статьи 286 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги поименованы в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода (Приказ Минфина России от 5 августа 2002 г. № 80н (далее Приказ Минфина России № 80н)). Если государственные и муниципальные ценные бумаги в этом перечне не поименованы и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), она является налоговым агентом и должна удержать сумму налога.

Существует определенный перечень ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода Согласно Приказу Минфина России № 80н к ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:

• облигации федерального займа (ОФЗ);
• государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);
• облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ);
• облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);
• государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;
• муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.

Остальные государственные и муниципальные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими ценными бумагами могут быть, например, государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ.

Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам могут быть признаны в один из трех моментов, установленных НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи в аналитическом учете организация самостоятельно отражает сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам признается в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Согласно НК РФ государственные и муниципальные ценные бумаги подразделяются на ценные бумаги, в цену сделки с которыми при реализации включается накопленный купонный доход (НКД), и на бумаги, из цены которых НКД исключается (при обращении которых предусмотрено признание дохода у продавца). К последним, по мнению налоговых органов, относятся ценные бумаги, поименованные в перечне.

Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются налогом по ставкам 24, 15 и 0% (ст. 284 НК РФ). При этом действие ставок 15 и 0% распространяется на доходы по бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов. То есть по ставкам 15 и 0% облагаются проценты, начисленные в соответствии с главой 25 НК РФ на конец отчетного периода, на дату реализации или полученные по условиям выпуска от эмитента по ценным бумагам, поименованным в перечне, а также проценты, полученные по условиям выпуска от эмитента по остальным государственным и муниципальным ценным бумагам.

Здесь необходимо обратить внимание на то, что проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, начисленные на конец отчетного периода в соответствии с главой 25 НК РФ и исчисленные при реализации, но не полученные по условиям выпуска, облагаются налогом по общей ставке 24%, это ценные бумаги, которые не включены в перечень.

Общей ставкой облагаются и разницы между средневзвешенной ценой (ценой покупки) и номиналом (ценой продажи). Ведь этот доход в целях налогообложения прибыли не относится к процентному (ст. 43 и 281 НК РФ). Помимо этого по ставке 24% облагаются и доходы в виде процентов, начисленные на конец отчетного периода и на дату реализации или полученные по условиям выпуска от эмитента по государственным еврооблигациям (ст. 8 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ).

Организации, исчисляющие налог с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, поименованным в перечне, заполняют раздел А листа 04 декларации, а налоговые агенты — раздел Б листа 03.

Налогообложение операций по векселям

Порядок расчета дохода, приходящегося на отчетную дату, зависит от срока платежа по векселю. В соответствии со статьей 34 Положения о векселях переводный вексель сроком «по предъявлении» оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.

Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком «по предъявлении» не может быть предъявлен к платежу ранее определенного времени. В этом случае срок для предъявления течет с этого момента.

Постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся срока платежа, применяются к простому векселю, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа (ст. 77 Положения о векселях).

Таким образом, под сроком обращения векселя со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» следует понимать срок, определенный в соответствии со статьей 34 Положения о векселях, то есть один год плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (даты, указанной в векселе как дата, ранее которой вексель не может быть предъявлен к платежу).

Несмотря на то, что на данный момент Приказом ФНС РФ от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173@ отменены Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ (Приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729), новые рекомендации не утверждены, можно рекомендовать использовать методику отражения про- центного дохода по векселям, зафиксированную в предыдущих Методических рекомендациях.

В них указывается на то, что для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365/366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

При расчете дохода по процентному векселю со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» следует учитывать следующее.

Статьей 5 Положения о векселях установлено, что проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося согласно условиям выпуска векселя или его передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ рекомендуется использовать следующие формулы для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям:

• для расчета процентной ставки для наращения процентов:
  
• для определения суммы, подлежащей отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода:
  
  где Н(%) — ставка для наращения доходов; N — номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя; К — покупная стоимость дисконтного векселя; Т — количество дней от приобретения до погашения векселя; D — количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты; С — сумма процентного дохода.

Доходы от реализации или иного выбытия векселей определяются исходя из цены их реализации или иного выбытия, а также исходя из цены накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии векселей определяются исходя из цены их приобретения, затрат на реализацию и суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу векселей. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ при реализации векселей принимается фактическая цена реализации, если она отличается не более чем на 20% от их расчетной цены, которая определяется на дату заключения договора об их продаже исходя из условий заключения договора купли-продажи, условий обращения и цены векселей.

Для определения расчетной цены дисконтных векселей используется такая формула:

где Рц — расчетная цена; N — номинальная стоимость векселя; К — покупная стоимость векселя; Т — количество дней от приобретения до погашения векселя; D — количество дней, прошедших после приобретения векселя до его реализации (иного выбытия).

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий данной сделки, особенностей обращения (Т) и стоимости ценной бумаги (N, К).

В доход налогоплательщика при реализации векселя не включается сумма процентного дохода, ранее учтенная при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ). Эта же сумма не учитывается и в составе расходов, связанных с реализацией векселя.

Сумма начисленного процентного дохода на конец отчетного периода отражается по строке 030 «Внереализационные доходы» листа 02 декларации по налогу на прибыль. При выбытии векселя (продаже, погашении) определяется налоговая база в соответствии со статьей 280 НК РФ и заполняется лист 06 декларации по налогу на прибыль. При этом сумма процентного дохода, учтенная для целей налогообложения в предыдущем отчетном (налоговом) периоде и отраженная по строке 030, включается в состав внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Убытки, полученные при реализации векселей, учитываются раздельно. Отрицательный результат, полученный по листу 06 декларации по налогу на прибыль, не переносится в лист 02. Прибыль от реализации векселей уменьшает убытки, возникшие в результате основной финансово-хозяйственной деятельности.

Недвижимое имущество

Правовое регулирование

В соответствии со статьей 130 ГК РФ и с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее Закон № 122-ФЗ) под объектами недвижимости понимаются земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения и т.д.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Страховая организация, приобретая здание с целью его последующей сдачи в аренду, должна помнить, что в соответствии со статьей 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации. Государственная регистрация осуществляется на основании Закона № 122-ФЗ.

Бухгалтерский учет недвижимого имущества

Приобретение объектов недвижимости за счет и для целей размещения средств страховых резервов согласно Правилам размещения страховщиками страховых резервов, утвержденным Приказом Минфина России от 22 февраля 1999 г. № 16н, отражается на счетах бухгалтерского учета в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет недвижимого имущества страховая организация ведет в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее ПБУ 6/01). На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом № 94н, информация о наличии и движении основных средств отражается на счете 01 «Основные средства», а информация о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, обобщаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Такой же позиции придерживается Минфин РФ (Письмо Минфина России от 20 декабря 2004 г. № 07-05-14/334).

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем акта приема-передачи. Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, указывает на то, что затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, которые подтверждали бы государственную регистрацию прав на объекты недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям. На основании этого, получая объект недвижимости по акту приема-передачи, страховая организация должна отразить затраты на его приобретение на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако следует обратить внимание на то, что Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предусматривают два способа учета недвижимости, которая уже введена в эксплуатацию и проходит государственную регистрацию:
1. Если не зарегистрировано право собственности, объект недвижимости числится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

2. Имущество сразу непосредственно учитывается на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано».

ПБУ 6/01 применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Иными словами, если страховая организация приняла объект недвижимости по акту приема-передачи от поставщика, ввела в эксплуатацию и подала документы на регистрацию, его можно учесть на отдельном субсчете счета 03 «Имущество для сдачи в аренду, право собственности на которое не зарегистрировано». В случае, если страховая организация ввела объект недвижимости в эксплуатацию, но документы еще не подала на регистрацию, учесть объект на счете 03 нельзя.

Порядок учета недвижимости страховая организация должна обязательно отразить в учетной политике.

Приобретение недвижимости в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 60(76) — отражены затраты на приобретение объекта недвижимости;
Дебет 19 Кредит 60(76) — отражен НДС при приобретении недвижимости;
Дебет 03 Кредит 08 — учтена недвижимость в составе имущества, предназначенного для сдачи в аренду.

В соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начислять амортизацию на объект недвижимости организация вправе со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию при условии, что документы на регистрацию уже поданы.

Налоговый учет недвижимого имущества НДС

В соответствии с требованиями статьи 170 НК РФ, чтобы принять к вычету «входной» налог на добавленную стоимость по недвижимости, необходимо выполнить ряд условий: оплатить имущество, получить от продавца счет-фактуру, использовать имущество в деятельности, облагаемой НДС, а также принять объект к учету.

Если страховая компания оплатила недвижимость, приняла ее по акту приема-передачи, ввела в эксплуатацию, подала документы на государственную регистрацию, во избежание споров с налоговыми органами лучше учесть ее стоимость на отдельном субсчете счета 03 «Имущество для сдачи в аренду, право собственности на которое не зарегистрировано».

По нашему мнению, страховая компания имеет право принять НДС к вычету из бюджета по приобретенному объекту недвижимости, предназначенному для сдачи в аренду, и вот по каким основаним.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ сдача имущества в аренду подлежит обложению НДС, а согласно статье 170 НК РФ, если имущество предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС, НДС принимается к вычету. Но это только в том случае, если все здание предназначено для сдачи в аренду; если часть его используется под офис, ситуация с возмещением НДС будет иная.

Пункт 4 статьи 170 НК РФ определяет, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, а также работ либо услуг налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ — по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению либо от него освобождены, по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Но пункт 5 статьи 170 НК РФ разрешает страховым организациям включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Выбранный способ страховая организация должна закрепить в учетной политике.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства равна сумме, которую страховая организация истратила на его приобретение, доставку и доведение его до работоспособного состояния.

При этом в первоначальную стоимость ОС не включаются:

• проценты по долговым обязательствам, связанным с их приобретением (согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ они относятся к внереализационным расходам);
• суммовые разницы, связанные с приобретением ОС (поскольку они также отнесены п. 7 ст. 271 НК РФ к внереализационным расходам);
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретени