Оптимизация налогового учета по своп-контрактам на примере валютных свопов

При несоблюдении условий классификации сделки своп как срочной, установленных в НК РФ с 2010 г., такой контракт учитывается в общей базе налогообложения, в том числе как сделка с отсрочкой исполнения.

В налоговом и бухгалтерском учете могут возникать разницы при отражении операций по валютным своп-контрактам, поскольку в налоговом учете жестко установлена обязанность второй стороны передать валюту в собственность первой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, а в бухгалтерском учете сделка будет учтена как срочная независимо от количества дней.

В отличие от поставочных свопов (в т.ч. валютных) при учете расчетных свопов (в т.ч. процентных) не возникает разниц между налоговым и бухгалтерским учетом — они классифицируются как срочные сделки без дополнительных условий.

До 2010 г. банки могли самостоятельно классифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее срочной сделкой либо сделкой на поставку с отсрочкой исполнения (п. 2 ст. 301 НК РФ). Однако с 2010 г. права выбора больше нет (сделка признается срочной).

Для исключения претензий со стороны налоговых органов критерии отнесения сделок по своп-контрактам к срочным банку следует прописать в своей учетной политике в целях налогообложения.

Метод начисления требует определения налоговой базы на дату исполнения срочной сделки, следовательно, при проведении промежуточных расчетов (за исключением авансов) доходы и расходы определяются на каждую дату таких расчетов.

Для свопов, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки признается рыночной, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торговли в дату заключения сделки.

С 2011 г. фактическая цена своп-контракта, не обращающегося на организованном рынке, признается рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этой срочной сделки на дату ее заключения.

Для расчета рыночной цены ФСФР предлагает четыре способа: исходя из рыночной цены; расчетной цены; цены, определенной оценщиком, и цены, определенной по методике, установленной в учетной политике для целей налогообложения самим налогоплательщиком.

При отсутствии четких рекомендаций в НК РФ и разъяснений от ФСФР рекомендуем фактическую цену валютного своп-контракта определять как разницу между курсом на более позднюю дату валютирования и курсом валюты на ближайшую дату валютирования.

Таким образом, налоговый учет сделок по своп-контрактам стал более стандартизированным. Однако это не отменяет обязанности налогоплательщиков прописывать все особенности сделок своп и условия их признания в учетной политике для целей налогообложения. Как минимум должно быть прописано, что для того, чтобы классифицировать сделку своп как срочную, необходимо:
— убедиться, что она действительно является производным финансовым инструментом и соответствует определению свопа,
— соблюсти все условия признания для поставочной и расчетной сделок,
— соблюсти все условия признания для договоров своп, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке.
В учетной политике также необходимо указать метод определения расчетной цены своп-контракта по сделкам, заключенным на неорганизованном рынке. При этом нужно помнить, что банк может использовать любой метод определения расчетной стоимости свопа, главное, чтобы он был закреплен в учетной политике и был экономически обоснован.
В дополнение ко всему можно указать условия признания доходов и расходов при возникновении промежуточных расчетов, а также упомянуть о зачете возникшего убытка по сделкам своп в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль. Напоследок важно прописать, что требования (обязательства) по срочным сделкам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива.