О возможности отнесения некоторых затрат банков к расходам для целей налогообложения прибыли

Оплата участия банка в инвестиционном конкурсе

Банк принял решение участвовать в инвестиционном конкурсе по приобретению контрольного пакета акций и оплатил счет за такое участие. Как отражаются такие затраты в налоговом учете?

Согласно положениям п. 1 ст. 252 НК РФ любой не поименованный в ст. 270 НК РФ расход уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, если он направлен на осуществление приносящей доход деятельности, документально подтвержден и/или экономически оправдан. Заметим, что с 1 января 2006 года п. 1 ст. 252 НК РФ будет применяться в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ. В 2005 году под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В 2006 году под документально подтвержденными расходами будут пониматься "затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)".

Плата за право участия в инвестиционном конкурсе прямо не поименована среди расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В случае победы банка на конкурсе нетрудно доказать связь затрат на участие в нем с приносящей доход деятельностью, то есть доказать, что такие затраты являются расходом с точки зрения главы 25 НК РФ. Ведь расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В случае победы банка на конкурсе, по мнению автора, такие затраты не должны увеличивать стоимость приобретенных акций, а должны списываться как другие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов, на наш взгляд, целесообразно считать не дату перечисления средств (формально эта дата вытекает из подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), а дату объявления результатов конкурса. Ведь именно на эту дату точно известно, что конкурс состоялся, то есть банк получил те услуги (участие в конкурсе), которые оплачивал.

Если же банк в конкурсе проиграет, то такие расходы также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Учитываются они по тому же основанию (соответствие затрат требованиям ст. 252 НК РФ) и на ту же дату.

Однако стоит обратить внимание на то, что Минфин России придерживается противоположного мнения в ситуации, когда организация проиграла конкурс (Письмо Минфина России от 21.01.2004 № 04-02-05/3/1). По мнению Минфина России, произведенные затраты в таком случае не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть не являются расходами для целей налогообложения прибыли.

Приведем аргументы, которые можно использовать в случае спора с налоговыми органами (заметим, что налоговые органы более либеральны в этом вопросе).

1. С экономической точки зрения инвестирование в акции является обычной коммерческой деятельностью банка (участвуя в аукционе банк рассчитывает приобрести акции, то есть рассчитывает на рост цен на акции, а также на получение дивидендов). Поэтому плату следует рассматривать как предварительные расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе.

Отсюда следует также то, что плата учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу, не только в случае проигрыша на конкурсе, но и в случае добровольного отказа от участия в конкурсе или в случае отказа от заключения договора на покупку акций.

2. С юридической точки зрения помимо того, что такая плата законна, она также является обязательным условием для получения права заключить договор.

Согласно п. 2 ст. 432 и п. 1 ст. 433 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной. Оферта по условиям ситуации, указанной в вопросе, адресована только тем лицам, кто согласен на предложенные условия и одновременно отзовется на оферту, внеся соответствующую плату. Заключение договора на торгах или аукционе прямо предусмотрено ст. 447 ГК РФ.

Плата за участие в конкурсе является допуском к возможности (обязательной для продавца акций) заключить договор на условиях, выдвинутых покупателем акций. Иными словами, плата за участие в конкурсе - это дополнительные расходы иного рода, чем при безвозмездной передаче товаров, работ или услуг (как это усматривается из указанного выше письма Минфина России). Это плата, за которую покупатель получает право требовать от продавца принятия и рассмотрения его предложения о покупке.

В отличие от задатка плата за участие в конкурсе не возвращается проигравшей в торгах стороне, но это не означает, что такая плата незаконна. Наоборот, как показано выше, она является обязательным условием осуществления коммерческой деятельности с определенным активом.

3. Затраты на участие в конкурсе соответствуют критериям их отнесения к расходам (ст. 252 НК РФ), поскольку не нарушается ни одно из установленных ею условий. Затраты на участие в конкурсе можно считать не соответствующими ст. 252 НК РФ, если они:
- осуществлены для операций по приобретению ценных бумаг, которые в дальнейшем предполагается безвозмездно передать третьим лицам;
- потенциально не могут принести прибыль или сократить какие-либо расходы банка. При приобретении акций (как и при любых инвестициях) избежать ненужных споров с проверяющими поможет наличие обыкновенного расчета экономической эффективности. Такой расчет всегда имеется в качестве обоснования отказа (или, наоборот, согласия) на заключение сделки на конкурсе.

Расчет желательно оформить в виде служебной записки руководителю банка, ответственному за принятие решений о покупке акций путем участия в аукционе. Арбитражная практика подтверждает как саму возможность, так и необходимость использования внутренних документов организации, включая оформление служебных записок (постановления ФАС СЗО от 22.04.2004 № А56-24863/03 и ФАС ПО от 03.01.2004 № А55-8432/03-05).

Задаток или безвозмездно переданная сумма

Банк добровольно оставил потенциальному арендодателю задаток, выданный до заключения договора аренды, так как отказался подписать его вследствие появления более выгодного варианта аренды. Вправе ли банк отнести такие затраты к расходам для целей налогообложения прибыли, то есть на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль?

Нет, не вправе.

По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). Таким образом, обязательства, вытекающие из предварительного договора, имеют исключительно неденежный характер: стороны обязаны вступить друг с другом в правовые отношения. Денежные обязательства из предварительного договора возникнуть не могут (Постановление ФАС ЗСО от 17.06.2004 № Ф04-3281-399/А67-2004).

Задаток обеспечивает исключительно денежное обязательство. Это следует из того, что задатком является денежная сумма, выдаваемая в счет причитающихся другой стороне платежей, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Поскольку данные правила императивны (стороны не могут их изменить даже при обоюдном согласии), то указанная в вопросе сумма не является задатком, хотя и названа так сторонами.

По этой причине сумму, оставленную потенциальному контрагенту, нельзя приравнять к санкциям. Приравнять к санкциям можно лишь тот задаток, который соответствует данному в ГК РФ определению задатка.

Учитывая, что договорных обязательств между сторонами не было (были лишь предварительные договоренности), а также то, что переданная сумма не является санкцией (неустойкой), по мнению автора, такие средства следует считать безвозмездно переданными, и, следовательно, не учитывать в качестве расходов для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Штрафы по гражданско-правовым договорам

Уменьшают ли налоговую базу штрафные санкции, выплачиваемые в связи с расторжением сделки, важна ли для этого причина расторжения?

Уменьшают, вне зависимости от причины расторжения договора.

Штрафные санкции прямо указаны в составе внереализационных расходов в подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Важно, чтобы они уплачивались по гражданско-правовым договорам, а не Банку России или налоговым органам, поскольку такие санкции не уменьшают налоговую базу согласно п. 2 ст. 270 НК РФ.

Из ст. 265, 272 НК РФ, Решения ВАС России от 14.08.2003 № 8551/03 следует, что НК РФ не предусматривает ограничений (ни по доходам, ни по расходам) на суммы гражданско-правовых санкций, учитываемых при налогообложении. Это положение относится и к санкциям за нарушение договорных или долговых обязательств, уплачиваемых Банку России, в том случае, когда он выступает стороной в гражданско-правовой сделке, а не органом банковского контроля и надзора.

При включении санкций в расходы обязательным условием является документальное подтверждение их уплаты, а также их экономическая оправданность. Это не означает, что в расходы списываются лишь уплаченные санкции. При отсутствии факта уплаты через разумный срок (например, в течение срока исковой давности) налоговая база должна быть скорректирована на суммы неуплаченных санкций.

Ситуация, указанная в вопросе, по сути, сводится к подтверждению экономической оправданности санкций. Ее подтверждают прежде всего условия договора, на основе которого уплачиваются санкции (размер и условия уплаты санкций должны быть в нем поименованы). Обратите внимание, что в последнее время участились обращения в суд налоговых органов, не согласных с позицией налогоплательщиков относительно подтверждения экономической оправданности. В этой связи интересна позиция арбитражных судов по этому вопросу (например, Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 № А56-27487/03).

Суды считают, что реальные шансы выиграть подобные споры появляются у налоговых органов только при наличии доказательств мнимости заключенных договоров, то есть невозможности исполнения заключенных договоров. В качестве таких доказательств суды не принимают ссылки налоговых органов на то, что:
- у банка отсутствовали в достаточном объеме денежные средства (ибо их получение в достаточном объеме для кредитной организации не представляет значительных трудностей);
- исполнение договоров купли-продажи не позволит банку выполнить нормативы Банка России (суды требуют доказательств нарушения нормативов Банка России, а не их потенциального нарушения);
- контрагент не является владельцем ценных бумаг как предмета договора (при условии, что контрагент заключал договоры с банком в качестве агента или комиссионера, имеющего контракты с владельцами ценных бумаг).

Экономически не оправданный убыток

Допустим, что банк заключил договор на покупку акций у компании "А" за 100 тыс. руб., одновременно заключив договор на продажу этих же акций компании "Б" за 110 тыс. руб. При исполнении договора были зафиксированы несколько обстоятельств.

1. Банк получил от компании "А" акции и в тот же день передал их компании "Б".
2. Банк расплатился с компанией "А" собственным простым дисконтным векселем номиналом 115 тыс. руб. и сроком "по предъявлении, но не ранее 1 марта 2005 года".

3. В день перевода акций компания "Б" не расплатилась денежными средствами, а предложила банку собственный вексель. Банк отказался от его получения. На следующий день банк уступил задолженность компании "А" за 100 тыс. руб.

Акции являются не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и все цены сделок укладываются в требования, предъявляемые п. 6 ст. 280 НК РФ. Как рассчитать налоговую базу у банка в этой ситуации?

1. Прибыль от покупки и продажи акций в этом случае равна 10 тыс. руб. (110 тыс. руб. - 100 тыс. руб.). По условиям примера данная прибыль не подлежит корректировке.
2. Расходы в виде процентов по векселю в размере 20 тыс. руб. формально должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 269 НК РФ. Однако такие расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль, поскольку такие проценты (независимо от размера, разрешенного ст. 269 НК РФ) не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Ведь их нельзя признать экономически оправданными. Расходы не являются экономически оправданными, поскольку банк, исполнив все обязательства и зарабатывая 10 тыс. руб. прибыли, одновременно несет расходы по векселю.
В данной ситуации принципиально даже не то, что банк уплачивает 15 тыс. руб., зарабатывая 10 тыс. руб. прибыли (что неразумно), а то, что компания "Б" должна расплатиться, по сути, в тот же день, когда банк расплатится с компанией "А". Выпуск собственного векселя в этой ситуации (тем более со сроком предъявления, который наступит через некоторый период, с одновременной уплатой процентов) является неразумным, а следовательно, не соответствующим требованиям ст. 252 НК РФ.
3. Убыток от уступки прав требования 10 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 110 тыс. руб.) формально должен уменьшать налоговую базу. Однако (как и расходы по собственному векселю) в этой ситуации этот убыток нельзя учесть при расчете налога на прибыль, ибо он не соответствует ст. 252 НК РФ.

Основание здесь будет то же, что и в случае с собственным векселем. Невозможно разумно (без ссылок на свободу договора) объяснить экономический смысл всей цепочки операций, которые ни формально, ни фактически не могут (даже потенциально) принести прибыль. Учитывая изложенное, налоговая база составит 10 тыс. руб. Для сравнения заметим, что в бухгалтерском учете после погашения собственного векселя результат от проведения всех операций составит убыток в 20 тыс. руб. Эти затраты банка нельзя отнести к расходам для целей налогообложения прибыли, так как они экономически неоправданы.

Арбитражные суды придерживаются той же точки зрения о том, что в данном случае отсутствуют экономически оправданные затраты (Постановление ФАС СЗО от 21.06.2004 № А56-34446/03).