Некоторые аспекты учетной политики банка для целей налогообложения

До вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок составления учетной политики организации для целей налогообложения законодательно установлен не был. Вопросы, касающиеся налогообложения, кредитные организации отражали в учетной политике для целей бухгалтерского учета (бухгалтерской учетной политике).

В настоящее время необходимо утверждать две учетные политики: бухгалтерскую и налоговую - в соответствии со ст. 167 главы 21 НК РФ и ст. 313 главы 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 313 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, устанавливается порядок ведения налогового учета налогоплательщиком.

В связи с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ одна из сложных задач, которую приходится решать каждой организации, - как с минимальными затратами сил и рабочего времени работников финансовых служб кредитной организации одновременно обеспечить выполнение принципиально разных целей при ведении раздельно бухгалтерского и налогового учета.

Одной из главных задач кредитной организации является разработка стратегически грамотной, осмотрительной и последовательной учетной политики для целей налогообложения. 2002 год считался переходным, и при принятии учетной политики на 2002 год могли быть допущены ошибки, которые можно оправдать сложностью переходного периода, а также неточностями формулировок отдельных положений законодательных актов. Однако большинство вопросов, которые были нечетко сформулированы в главе 25 НК РФ, в настоящее время урегулированы, поэтому учетная политика для целей налогообложения кредитной организации на 2005 год не должна содержать ошибок. Недоплата налогов чревата штрафами, а если в крупных размерах, то и уголовным преследованием, а вот переплата вряд ли понравится собственникам банка и аудиторам.

Действующие законодательные и нормативные документы по налогообложению предоставляют организациям достаточно свободы для того, чтобы сформировать учетную политику, учитывающую специфику деятельности, отвечающую хозяйственным интересам собственников и, кроме того, дающую возможность представить пользователям (заинтересованным лицам) достоверную информацию о финансовом состоянии организации.

Ориентироваться в многообразии форм и методов учетных операций и подготовить хорошую учетную политику нелегко. Еще труднее бывает разрабатывать грамотную налоговую политику. Это связано с неточными формулировками законодательства и огромным количеством регламентирующих подзаконных актов. Наверное, поэтому мы часто сталкиваемся на практике с тем, что налоговая политика банков представляет собой копирование статей 25 главы НК РФ. Такая налоговая политика не соответствует целям организации налогового учета и для исполнителей не является документом, объясняющим порядок ведения налогового учета. В налоговой политике банк должен:

• определить порядок организации и ведения налогового учета;
• конкретно указать структуру, которая организует и систематизирует налоговый учет;
• прописать, какие подразделения ответственны за ведение определенных регистров;
• назначить приказами список сотрудников, ответственных за подписание тех или иных регистров.

Перед постановкой налогового учета следует определиться со степенью его автономности, то есть принять модель самостоятельного налогового учета либо следовать принципу максимального сближения налогового учета с существующей в организации системой бухгалтерского учета.

По нашему мнению, второй вариант (вариант встраивания) для банков более приемлем, потому что при существующем многообразии операций и услуг, оказываемых банками, ведение налогового учета в отдельной специально созданной структуре без задействования всех подразделений проблематично хотя бы потому, что тогда специалисты данной структуры должны досконально разбираться во всех тонкостях не только налогового, но и бухгалтерского учета всех подразделений банка. Или в банке должна быть создана мощная система автоматизации налогового учета. Несмотря на то что глава 25 НК РФ вступила в силу с 2002 года, исходя из практики можно утверждать, что налоговый учет в банках автоматизирован частично.

В налоговой политике необходимо определить момент признания доходов и расходов. Лучше, если банк разработает отдельный документ, регламентирующий дату признания доходов и расходов по каждому доходному и расходному счету, чтобы пользователям было понятно.

Формы аналитических регистров налогового учета, используемые для определения налоговой базы и являющиеся документами налогового учета, обязательно должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). По нашему мнению, лучше, если налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала года, а не по отчетным периодам - кварталам, а потом данные складываются. Это приводит к ошибкам.

Должна быть обеспечена защита регистров налогового учета от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснования внесенного исправления.

Идеально, если в банке организована система дополнительного контроля за регистрами налогового учета по типу дополнительного контроля по Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Положение ЦБ РФ от 05.12.2002 № 205-П).

В учетной политике необходимо определить порядок и сроки взаимного предоставления данных налогового учета между обособленным подразделением и головной организацией, порядок расчетов.

В соответствии с п. 6.5 раздела 6 части II Положения № 205-П банки, имеющие филиалы, в учетной политике должны предусмотреть порядок совершения операций, связанных с уплатой налога на прибыль:
- определить порядок перечисления платежей по налогу (в том числе авансовых) в соответствующий уровень бюджета (федеральный, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) непосредственно на счета налоговых органов;
- определить порядок проведения расчетов между филиалами и головной кредитной организацией (головным офисом) по платежам налога.

Налоговая политика банка, по нашему мнению, должна включать в себя не только раздел, касающийся налога на прибыль, но и разделы по другим налогам: налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество, транспортному налогу, единому социальному налогу; по обязательным платежам (плате за негативное воздействие на окружающую среду, плате за невыполнение условий по квотированию рабочих мест, плате за землю).

Изменения в учетной политике для целей налогообложения

Основанием для изменений учетной политики для целей налогообложения могут быть следующие события:

• изменение законодательства по налогам и сборам (соответствующие изменения могут приниматься в течение года);
• существенное изменение условий деятельности организации (соответствующие изменения принимаются, начиная со следующего отчетного года).

Возможности по оптимизации налога на прибыль в 2005 году Для оптимизации налога на прибыль в 2005 году можно провести несколько мероприятий.
1. Обосновать любые затраты, направленные на извлечение дохода, особенно привычные для деятельности банка (бюджет, бизнес-план, даже убыточный в первые годы, и др.).
2. Утвердить критерии отнесения расходов к текущим расходам, а не к расходам, подлежащим учету в будущих периодах.
3. Превратить безнадежные долги в сомнительные для увеличения суммы резерва по сомнительным долгам. Например, получение от должника любого вида документа (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения о том, что должник признает задолженность. В связи с получением такого документа срок исковой давности прерывается и начинается новый (то есть плюс три года) (ст. 203 ГК РФ).
4. Выбрать нелинейный способ начисления амортизации по амортизируемому имуществу (для имущества, по которому срок полезного использования составляет до 20 лет включительно).
5. Приобретать амортизируемое имущество по договорам лизинга, когда это возможно, и использовать специальный коэффициент для амортизационных отчислений, равный 3.
6. Где это возможно, оформить документы, из которых следует, что амортизируемое имущество используется многосменно. Использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации, равный 2.
7. Исключить из договоров условия по начислению санкций. При этом налоговая база не увеличится, а санкции будут взыскиваться по действующему в РФ законодательству.
8. Предусмотреть в учетной политике формирование резервов:
- на ремонт основных средств;
- на покрытие убытков по сомнительным долгам;
- на покрытие убытков от обесценивания ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг).
9. Включить в системные положения о персонале (коллективный договор, трудовой контракт, положение о премировании) наиболее широкие возможности. Следует предусмотреть любые варианты периодичности выплаты вознаграждений (единовременные, ежеквартальные, по итогам года), условий выплат (производственные результаты, финансовые показатели деятельности предприятия, отсутствие жалоб и нареканий, выполнение функций в необходимые сроки), видов и величины вознаграждений (заработная плата, премии, компенсации и т.п.).
10. При подписании договоров, по которым организация имеет расходы, где это возможно, включать в текст договора те виды расходов, которые прямо указаны в главе 25 НК РФ.
11. Выбрать наиболее "выгодный" способ уплаты авансовых платежей, предварительно проанализировав закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года.

Типичные ошибки

При составлении налоговой учетной политики банки допускают типичные ошибки. Рассмотрим их подробнее.

1. Налоговая политика не приведена в соответствие с изменившимся налоговым законодательством.

2. При расчете регистра налогового учета "Расчет амортизации по амортизируемым средствам, используемым по основной деятельности" в расходы по амортизации включается амортизация по арендованным основным средствам (например, реконструкция здания, сооружение пристроя к кассовому узлу, установка кассовых узлов, реконструкция входа в здание), которые являются неотделимыми капитальными вложениями в арендованные основные средства. Согласно п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендатора неотделимые без вреда для имущества улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. По условиям договоров аренды, как правило, капитальные вложения в арендованные основные средства арендодателем арендатору (банку) не возмещаются. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ подобные неотделимые капитальные вложения не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли и рассматриваются как стоимость безвозмездно переданного имущества. Следовательно, сумма начисленной амортизации по вышеуказанным основным средствам не может быть принята в расходы в целях налогового учета.

3. Проводками Д-т 60302 К-т 70501 банки корректируют переплату по налогу на прибыль.

Эти проводки предусмотрены п. 6.5 части II Положения № 205-П, где указано, что по дебету счета 60302 проводятся суммы переплат, подлежащие возмещению (возврату) из бюджета. Но банкам следует обратить внимание на то, что основанием для отражения в бухгалтерском учете переплат по налогам и сборам (других сумм, подлежащих возмещению (возврату) из бюджета), а также их зачета в счет уплаты других налогов или очередных платежей по данному налогу является решение налогового органа, оформленное в соответствии с законодательством о налогах и сборах и практикой делового оборота.

Решениями налогового органа касательно переплаты по налогам, оформленными в соответствии с законодательством и практикой делового оборота, как правило, являются акты сверки с налоговой инспекцией.

4. Платежи, связанные с образованием государственной системы страхования вкладов, являются, по сути, целевым финансированием. В 2004 году относить эти суммы на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, банкам не разрешалось (основание - ст. 270 НК РФ, п. 14 ст. 251 НК РФ). В 2005 году этот вопрос уже урегулирован внесенными в главу 25 НК РФ изменениями.

5. Некоторыми банками в 2004 году не начислялась: - обязательная плата по квотированию рабочих мест. Данная плата установлена в соответствии с Законом г. Москвы от 12.11.1997 № 47 "О квотировании рабочих мест в городе Москве" (с 2005 года применяется Закон г. Москвы от 22.12.2004 № 90) и относится на расходы, принимаемые в целях налогообложения (Письмо МНС РФ от 06.02.2004 № 02-3-07/17);

- плата за негативное воздействие на окружающую среду (плата за загрязнение окружающей среды). Плата за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрена Федеральным законом от 10.01.2002 № 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Согласно "Порядку определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.08.92 № 632) плательщиками данного платежа являются организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием. Расчет платы за негативное воздействие на окружающую среду определен в Постановлении Правительства РФ от 12.06.2003 № 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

6. В 2003 году банком был подписан договор о продаже склада в г. Н-ске и получена выручка в денежной форме. Учетной политикой банка для целей налогообложения момент определения налогооблагаемой базы утвержден как день оплаты отгруженных товаров. Таким образом, банку следовало уплатить налог на добавленную стоимость. В налогооблагаемую базу следовало включить разницу между ценой реализации и остаточной стоимостью склада. Тот факт, что сделка купли-продажи склада не зарегистрирована учреждением юстиции, не может приниматься во внимание для целей расчета налога на добавленную стоимость.

7. Амортизация склада в г. Н-ске принималась в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Данный склад не использовался в банковской деятельности, поэтому его амортизация не может быть признана обоснованной. Таким образом, согласно ст. 252 НК РФ указанные затраты не следовало относить к расходам, принимаемым для целей расчета налогооблагаемой базы.

8. В течение проверяемого периода в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимались проценты, начисленные по векселям банка "по предъявлении" по ставке 24%. В соответствии со ст. 269 НК РФ вышеуказанные векселя не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, поскольку на дату составления векселей банком осуществлялось привлечение средств на условиях "до востребования" (вклады) под ставку 0,5% годовых. Поэтому соответствующие расходы не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы.

9. При реализации автомобиля ГАЗ-3102 НДС уплачен банком с суммы разницы между выручкой и остаточной стоимостью автомобиля по данным бухгалтерского учета. Следовало использовать остаточную стоимость по данным налогового учета. Данный вывод можно сделать на основании п. 3 ст. 11 НК РФ, в котором определено, что понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Аналогичная ошибка допущена при расчете НДС при реализации склада. Следует отметить, что общая сумма начисленного НДС не искажена, поскольку в первом случае НДС недоплачен, во втором - переплачен на одинаковую сумму.

10. Банком отражен в составе материалов кабель, использованный при монтаже банкомата, на 10 тыс. руб., списано на расходы программное обеспечение, необходимое для функционирования банкомата, на 15 тыс. руб. В соответствии с требованиями п. 1.6 Приложения 10 к Правилам № 205-П данные затраты следовало учесть при определении первоначальной стоимости банкоматов, поскольку они необходимы для доведения оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования.

11. Амортизация имущества, приобретенного в лизинг, отражалась по символу 29307 "Амортизационные отчисления по основным средствам". В соответствии с Правилами № 205-П следовало использовать символ 29312 "Амортизационные отчисления по основным средствам, полученным в финансовую аренду".

12. Банком не удержан подоходный налог при оплате сотрудникам стоимости билетов в театр, бассейн, а также при приобретении ВИП-клиентам пластиковых карт за счет средств фонда социального развития. Согласно требованиям п. 2 ст. 211 НК РФ данные доходы следовало учитывать при расчете налоговой базы по налогу на доходы. Искажение не превысило уровень существенности.

13. Согласно Учетной политике сумма уплаченного НДС относится на расходы. Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

14. Рекомендуем определить в налоговой учетной политике порядок учета НДС, уплаченного при приобретении материалов и основных средств. Как правило, НДС по материалам отражается аналогично порядку, предусмотренному для основных средств.

15. В ходе проведения аналитических процедур подтверждения правильности расчета налога на имущество нами установлено, что в расчет стоимости основных средств для расчета налога на имущество банк включает остатки по счету 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)". По декларации по налогу на имущество остаточная стоимость основных средств (с учетом счета 60804) на 1 января 2005 года составила 10 508 тыс. руб., налог на имущество за год - 231 тыс. руб.

По вопросу включения в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество банков остатков по счету 60804 существуют неоднозначные мнения, например Письмо Минфина РФ от 19.11.2004 № 03-06-01-04/135, согласно которому счет 60804 не является объектом налогообложения по налогу на имущество.

Мы хотели бы рекомендовать всем банкам направить официальный запрос в налоговую инспекцию для целей подтверждения правильности начисления налога на имущество.