Бухгалтерский учет участия банка в капитале неакционерных обществ

На балансовом счете первого порядка 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах" учитываются средства, инвестированные в акции для участия в деятельности дочерних и зависимых акционерных обществ - резидентов и нерезидентов. При этом акции дочерних и зависимых кредитных организаций -резидентов учитываются на активном балансовом счете второго порядка 60101 "Акции дочерних и зависимых кредитных организаций", а акции прочих дочерних и зависимых организаций - резидентов (не являющихся кредитными организациями) - на активном балансовом счете второго порядка 60102 "Акции дочерних и зависимых организаций". Для учета средств, инвестированных в акции дочерних и зависимых банков - нерезидентов и организаций -нерезидентов, открываются отдельные лицевые счета на активных балансовых счетах 60103 "Акции дочерних и зависимых банков - нерезидентов" и 60104 "Акции дочерних и зависимых организаций - нерезидентов" соответственно.

По дебету указанных выше счетов отражается покупная стоимость акций после получения кредитной организацией документов, подтверждающих переход к ней прав собственности на акции. Это делается в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом по учету расчетов с прочими дебиторами или со счетами выбытия (реализации) имущества, переданного кредитной организацией в счет оплаты акций. По кредиту счетов отражается возврат вложенных средств при реализации акций в корреспонденции с соответствующими лицевыми счетами по учету выбытия (реализации) ценных бумаг.

Необходимо уточнить, что в аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждой организации (резиденту и нерезиденту), акции которых приобретены, с указанием переданного имущества.

На балансовом счете первого порядка 602 "Прочее участие" учитываются средства, перечисленные на приобретение долей для участия в уставных капиталах юридических лиц - резидентов и нерезидентов. Средства, внесенные в уставные капиталы кредитных организаций-резидентов, созданных в форме общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью, учитываются на активном балансовом счете второго порядка 60201, неакционерных банков - нерезидентов - на счете 60203. Для учета средств, внесенных кредитными организациями в уставные капиталы организаций - резидентов предназначен балансовый счет 60202, а нерезидентов - счет 60204.

По дебету указанных счетов отражаются фактические вложения средств для участия в уставном капитале организаций в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет этих вложений. По кредиту счетов отражается возврат инвестированных средств в случае расторжения договора участия в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей.

В аналитическом учете лицевые счета ведутся также по каждой организации, которой перечислены средства, с указанием переданного имущества.

Обратим внимание на ряд несоответствий, содержащихся в приведенных выше нормах Положения № 205-П, из-за которых на практике возникают трудности при отражении в бухгалтерском учете средств, инвестируемых в создание общества с ограниченной ответственностью в случае, когда кредитная организация инвестирует не денежные средства, а какое-либо свое имущество.

Предположим, например, что некоторый банк принял решение о приобретении доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО). Оплату этой доли решено произвести имуществом банка, а именно, в уставный капитал ООО передается принадлежащее банку на праве собственности здание. Балансовая стоимость здания отражена на активном балансовом счете 60401 "Основные средства (кроме земли)" в размере 140 млн руб. На пассивном балансовом счете 60601 "Амортизация основных средств" по данному объекту числится сумма 8 млн руб. Рыночная стоимость здания по заключению независимого оценщика составляет 300 млн руб. Переоценку здания банк в бухгалтерском учете не отражал.

Сразу возникает вопрос: в какой оценке банк должен отразить на счете 60202 свой вклад в уставный капитал организации? Для этого обратимся к действующему законодательству, а именно, к Федеральному закону от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон № 14-ФЗ).

Согласно Закону № 14-ФЗ денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых его участниками, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. При этом в случае, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Законом установлено ограничение - номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать определенную независимым оценщиком сумму указанного вклада. Интересно отметить, что в данном случае участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества при недостаточности имущества общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Предположим, что общее собрание участников ООО утвердило решение о денежной оценке неденежного вклада в уставный капитал общества (здания), руководствуясь заключением независимого оценщика, в размере 300 млн руб.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете банка передачи здания в качестве вклада в уставный капитал ООО.

Как было указано выше, фактические вложения средств кредитной организации для участия в уставном капитале организаций, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью, отражаются на балансовом счете 60202 "Средства, внесенные кредитными организациями в уставные капиталы организаций". Таким образом, по дебету балансового счета 60202 нужно отразить сумму 300 млн руб., в то время как балансовая стоимость здания равна 140 млн руб.

Заметим, что в данном случае мы передаем здание, которое является имуществом кредитной организации. Это имущество в результате перехода права собственности выбывает с баланса кредитной организации. Выбытие всех видов имущества, в соответствии с Положением № 205-П, должно отражаться на парных балансовых счетах 61201 "Выбытие (реализация) имущества" (пассивном) и 61202 "Выбытие (реализация) имущества" (активном).

Таким образом, выбытие здания в результате передачи его в уставный фонд организации, с одной стороны, несомненно должно быть отражено на счетах выбытия имущества.

Но с другой стороны, характеристикой счета 602 "Прочее участие" не предусмотрена корреспонденция со счетами выбытия (реализации) имущества. Вместо этого в Положении № 205-П установлена корреспонденция этого счета со счетами по учету материальных ценностей, переданных в счет этих вложений. Как же поступить в этой ситуации?

На наш взгляд, прежде всего стоит обратить внимание на характеристику балансового счета 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах". Приведем ее дословно из Положения 205-П: "По дебету указанных выше счетов отражается покупная стоимость акций после получения кредитной организацией документов, подтверждающих переход к кредитной организации права собственности на акции, в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом по учету расчетов с прочими дебиторами или со счетами выбытия (реализации) имущества, переданного кредитной организацией в счет оплаты акций".

Получается весьма интересная ситуация: при учете средств, инвестированных в акции для участия в дочерних и зависимых обществах возможна корреспонденция со счетами выбытия (реализации) имущества, переданного кредитной организацией в счет оплаты акций, а при учете средств, инвестированных на приобретение долей для участия в уставном капитале общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью, такая корреспонденция невозможна.

Какой из этого можно сделать вывод? Вероятно, Банк России еще в 1998 году при изменении действовавших тогда Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.97 № 61 (далее - Правила № 61) внес изменения в характеристику балансового счета 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах" в части возможной корреспонденции со счетами выбытия (реализации) имущества, переданного кредитной организацией в счет оплаты акций, но забыл внести аналогичные изменения в характеристику балансового счета 602 "Прочее участие" в части возможной корреспонденции со счетами выбытия (реализации) имущества, переданного кредитной организацией в счет оплаты долей.

В подтверждение сделанного нами вывода рассмотрим историю вопроса.

В первоначальной редакции Правил № 61 (в редакции Приказа ЦБ РФ от 18.06.97 № 02-263) были приведены следующие характеристики балансовых счетов:

- 601 "Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах": "По дебету счета отражаются фактические перечисления средств, направленные на приобретение акций, в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет оплаты акций";

- 602 "Прочее участие": "По дебету счета отражаются фактические вложения средств для участия в уставном капитале предприятий, организаций в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет этих вложений".

Как мы видим, в характеристиках обоих счетов приведена аналогичная корреспонденция счетов.

Затем Банк России Указанием от 25.09.98 № 360-У "О внесении изменений и дополнений в "Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18 июня 1997 г. № 61" (далее - Указание № 360-У) изменил характеристику балансового счета 601. Он изложил ее в новой редакции: "По дебету счета отражается покупная стоимость акций после получения кредитной организацией документов, подтверждающих переход к кредитной организации права собственности на акции, в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом по учету расчетов с прочими дебиторами или со счетами реализации (выбытия) имущества банков, переданного кредитной организацией в счет оплаты акций". Было бы логично внести соответствующие изменения и в характеристику балансового счета 602, но по неизвестным причинам этого не было сделано.

Более того, Указание № 360-У, внеся изменения в характеристику балансового счета 601 в части возможности корреспонденции этого счета со счетами реализации (выбытия) имущества банков, не внесло изменения в характеристику балансового счета 612 "Выбытие и реализация" в части возможности корреспонденции этих счетов со счетами по учету средств, инвестированных в акции (601) для участия в деятельности дочерних и зависимых акционерных обществ (резидентов и нерезидентов), то есть указанные положения Правил № 61 не взаимоувязаны между собой.

К сожалению, прежняя редакция этих норм из Правил № 61 без изменений была перенесена в Положение № 205-П и присутствует в нем до настоящего времени.

На наш взгляд, есть только один выход из сложившейся ситуации - записать соответствующие нормы в учетной политике кредитной организации.

В нашем примере вклад кредитной организации в уставный капитал ООО в виде здания мы предлагаем отразить в бухгалтерском учете с использованием наскольких бухгалтерских проводок.

Передача здания в счет оплаты доли в уставном капитале ООО (на сумму 300 млн руб., то есть фактических вложений средств в уставный капитал ООО) отражается в учете проводкой:

Д-т 60202 "Средства, внесенные кредитными организациями в уставные капиталы организаций"

К-т 61201 "Выбытие (реализация) имущества".

Списание балансовой стоимости здания (в размере 140 млн руб.) отражается в учете проводкой:

Д-т 61201 "Выбытие (реализация) имущества"

К-т 60401 "Основные средства (кроме земли)".

Списание амортизации выбывающего имущества на сумму 8 млн руб. отражается в учете проводкой:

Д-т 60601 "Амортизация основных средств"

К-т 61201 "Выбытие (реализация) имущества".

Финансовый результат от выбытия здания в связи с передачей его в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается в учете проводкой на сумму 168 млн руб.:

Д-т 61201 "Выбытие (реализация) имущества"

К-т 70107 "Другие доходы".