Банк в соответствии с законодательством может осуществлять следующие кассовые операции: прием, выдачу, размен, обмен, обработку, включающую в себя пересчет, сортировку, формирование, упаковку наличных денег. В статье предлагается алгоритм проведения аудита расчетно-кассовых операций, рассматривается подход к формированию отчета о достоверности бухгалтерской отчетности и оценке соответствия порядка ведения операций нормативным документам, состояния учета и контроля за операциями на счетах в банке, а также полноты и правильности их отражения в учете.
Д.М. Филатова, ООО «Финансовые и бухгалтерские консультанты», департамент аудиторских и консультационных услуг финансовым институтам, ассистент
При аудите кассовых операций аудитор преследует несколько целей. Это:
— выявление соответствия осуществляемых кассовых операций действующему законодательству;
— проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете;
— выявление нарушений, негативно сказывающихся на деятельности банка.
В процессе аудита кассовых операций необходимо учитывать следующие основные риски:
— риск того, что не все денежные средства и драгоценные металлы, отраженные в бухгалтерской отчетности, реально существуют;
— риск того, что не на все денежные средства и драгоценные металлы, отраженные в бухгалтерской отчетности, у банка имеются права (владения, пользования, распоряжения, требования);
— риск того, что не все денежные средства и драгоценные металлы, принадлежащие банку, отражены в бухгалтерской отчетности;
— риск того, что ненадлежащим образом и в несоответствующем отчетном периоде отражены суммы и (или) другие данные, имеющие отношение к отраженным операциям и (или) событиям, связанным с денежными средствами и драгоценными металлами;
— риск того, что денежные средства и драгоценные металлы отражены по ненадлежащей стоимости и корректировки, вытекающие из их оценки и классификации, отражены неправильно;
— риск неполного и (или) ненадлежащего раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о денежных средствах и драгоценных металлах, необходимой в соответствии с законодательством РФ.
Обзор нормативно-законодательной базы
Приведем перечень основных нормативных документов, регулирующих кассовые операции.
1. Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (ст. 12 «Инвентаризация имущества и обязательств»).
2. Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (далее — Закон № 115-ФЗ). Положение ЦБ РФ от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
3. Положение ЦБ РФ от 24.04.2008 № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации».
4. Положение ЦБ РФ от 24.12.2004 № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт».
5. Положение ЦБ РФ от 12.10.2011 № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации», в котором определяются лица, осуществляющие оформление кассовых документов, порядок оформления кассовых операций, а также порядок приема/выдачи наличных денег.
6. Инструкция ЦБ РФ от 26.08.2003 № 106-И «О порядке работы с банкнотами иностранных государств, сданными кредитными организациями (филиалами) для проведения проверки подлинности в головные расчетно-кассовые центры территориальных учреждений Банка России».
7. Инструкция ЦБ РФ от 04.12.2007 № 131-И «О порядке выявления, временного хранения, гашения и уничтожения денежных знаков с радиоактивным загрязнением»
8. Инструкция ЦБ РФ от 16.09.2010 № 136-И «О порядке осуществления уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц».
Порядок проведения проверки расчетно-кассовых операций
Для проведения проверки расчетно-кассовых операций аудитором запрашиваются следующие документы:
1) структура кассовых подразделений банка, действующая на отчетную дату;
2) положения о кассовых подразделениях;
3) положение о кассовой работе;
4) распорядительный документ о назначении должностных лиц, осуществляющих хранение наличных денег;
5) должностные инструкции работников кассовых подразделений;
6) решения банка, уведомления в территориальное управление Банка России об открытии/закрытии дополнительных офисов, операционных касс вне кассового узла за проверяемый период;
7) договоры о полной материальной ответственности с должностными лицами, ответственными за сохранность ценностей, кассовыми, инкассаторскими работниками, осуществляющими операции с наличными деньгами, перевозку наличных денег, инкассацию наличных денег (п. 1.7 Положения № 318-П);
8) заключения территориального управления Банка России по технической укрепленности кассового узла (приложение 1 к Положению № 318-П);
9) распорядительный документ, определяющий сумму минимального остатка хранения наличных денег (п. 1.2 Положения № 318-П).
В ходе проверки необходимо подтвердить остатки денежной наличности и других ценностей, хранящихся в кассах, отраженных на балансовых и внебалансовых счетах на отчетную дату. Что касается оборотов и остатков, необходимо убедиться в соответствии данных приходных и расходных документов, книг хранилища ценностей, хранящихся в кассах, бухгалтерского учета и годового отчета, составленного на основании Указания ЦБ РФ от 08.10.2008 № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета». Также аудитор должен удостовериться в том, что банком проводятся ревизии денежной наличности и ценностей, хранящихся в кассе, во внутренних структурных подразделениях, в соответствии с принятой учетной политикой и действующим законодательством. В случае если в ходе ревизии были выявлены излишки и недостачи, аудитор должен убедиться, что они правильно отражены в учете.
Необходимо также проанализировать порядок приема денежной наличности от клиентов в кассу (главы 3, 4 Положения № 318-П), в том числе:
1) проверить правильность оформления объявлений на взнос наличными (соответствие суммы цифрами сумме прописью; наличие подписи бухгалтерского работника и ее тождественность имеющемуся образцу; заполнение реквизита «источник поступления»);
2) проверить своевременность зачисления средств на банковские счета организаций;
3) сверить сумму и дату внесения средств по объявлению на взнос наличными, отраженные в кассовом журнале по приходу, с записями в лицевых счетах балансовых счетов по учету средств клиентов или с ордером к объявлению на взнос наличными о взносе денег в вечернюю кассу;
4) проверить правильность документального оформления поступившей в кредитную организацию денежной наличности:
а) сверить каждую сумму, попавшую в выборку в объявлениях на взнос наличными, с суммой в кассовом журнале по приходу;
б) сверить общие суммы в кассовом журнале по приходу и в книге учета принятых и выданных ценностей;
5) сверить суммы денежных средств в кассовых журналах с суммами, указанными в приходных кассовых документах;
6) установить наличие всех обязательных реквизитов на приходных кассовых ордерах, предусмотренных Положением № 318-П;
7) проверить наличие подписей кассовых и бухгалтерских работников;
8) проверить своевременность зачисления средств на банковские счета физических лиц, открытые на основании договора банковского счета (вклада) (сравниваются суммы и даты в приходном кассовом ордере и лицевом счете вкладчика).
Также в процессе аудита порядка выдачи наличных денег клиентам необходимо:
1) проверить правильность оформления денежных чеков, в том числе: соответствие номера чека номеру контрольной марки; соответствие суммы цифрами сумме прописью; наличие подписи получателя денег и данных документа, удостоверяющего его личность; наличие подписей должностных лиц кредитной организации, оформивших и проверивших денежный чек;
2) проверить наличие записей в карточках с образцами подписей и оттиска печати, заверенных в установленном порядке, номеров денежных чеков выданной чековой книжки и их соответствие номеру денежного чека, по которому производилась выдача денежной наличности (выборочно);
3) сверить подписи лиц организаций, подписавших денежный чек, с подписями лиц организации, указанных в карточке с образцами подписей и оттиска печати (выборочно);
4) проверить наличие в чеке записи о целях, на которые выдаются наличные денежные средства;
5) сверить суммы денежных средств в кассовых журналах с суммами, указанными в расходных кассовых документах;
6) установить наличие всех обязательных реквизитов на расходных кассовых ордерах, предусмотренных Положением № 318-П;
7) проверить наличие подписей кассовых и бухгалтерских работников.
Проверке подлежит и организация работы с денежной наличностью при использовании банкоматов, электронных кассиров, автоматических сейфов и других программно-технических комплексов. При этом необходимо:
1) проверить соответствие указанной в распечатке суммы денежной наличности, вложенной в банкомат (электронный кассир), сумме, проставленной в расходном кассовом ордере на подкрепление указанного банкомата (электронного кассира), или сумме, записанной в книге учета принятых и выданных денег (ценностей);
2) проверить соответствие указанной в распечатке суммы денежной наличности, находящейся в банкомате (электронном кассире) на момент вскрытия, сумме, проставленной в приходном кассовом ордере на принимаемую денежную наличность из указанного банкомата (электронного кассира), или сумме, записанной в книге учета принятых и выданных денег (ценностей).
Также при проверке необходимо обратить внимание на организацию работы внутренних структурных подразделений кредитной организации (обменных пунктов), в том числе следует:
1) сверить фактическое наличие суммы денежной наличности и ценностей, находящихся во внутреннем структурном подразделении кредитной организации, с остатками, указанными в книге (книгах) хранилища ценностей и по балансовому счету 20207 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»;
2) проверить наличие и ежедневное заполнение книги (книг) хранилища ценностей во внутреннем структурном подразделении кредитной организации;
3) проверить своевременное отражение операций в балансе кредитной организации (необходимо сопоставить суммы и даты проведения операций по кассовым документам с данными лицевых счетов балансовых счетов по учету средств клиентов и оборотной ведомости по счетам бухгалтерского учета кредитной организации).
Одним из важнейших аспектов проверки является отслеживание операций, подлежащих обязательному контролю согласно Закону № 115-ФЗ, а также выявление сомнительных операций, примеры которых будут указаны далее.
Помимо аудита балансовых счетов, в ходе проверки кассовых операций необходимо изучить следующие символы доходов и расходов: 12102, 12403, 15103, 22203, 24103, 25202. Сначала необходимо убедиться на основании проведенных аудиторских процедур, что доходы и расходы по счетам с символами 12102, 25202 связаны с такими операциями, как кассовое обслуживание физических и юридических лиц; а по счетам с символами 12403, 15103, 22203, 24103 — с такими операциями, как операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ.
В ходе проверки необходимо убедиться, что операции по доходам/расходам своевременно отражены в бухгалтерском учете в соответствии с первичными документами на основании следующих условий:
— право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
— сумма дохода может быть определена;
— отсутствует неопределенность в получении дохода;
— в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод банка.
Что касается кассового обслуживания физических и юридических лиц, необходимо убедиться, что:
— взимаемые суммы комиссий предусмотрены договорами или утвержденными тарифами;
— существуют операции, за проведение которых взимались комиссии; для этого следует проанализировать выписку по счету 202 и кассовые документы;
— доходы/расходы, попавшие в выборку, отражались в бухгалтерском учете на основании первичных документов (платежных поручений, ордеров и т.д.);
— суммы комиссий были отражены в бухгалтерском учете надлежащим образом, в правильной оценке и соответствующем отчетном периоде.
Анализируя операции купли-продажи наличной иностранной валюты, необходимо убедиться, что:
— взимаемые суммы комиссий предусмотрены тарифами;
— существуют операции, за проведение которых взимались комиссии, для чего следует проанализировать выписку по счету 202, реестры купли/продажи наличной иностранной валюты и приходные/расходные ордера на покупку/продажу иностранной валюты;
— доходы, попавшие в выборку, отражались в бухгалтерском учете на основании первичных документов (приходных ордеров);
— суммы комиссий были отражены в бухгалтерском учете надлежащим образом, в правильной оценке и соответствующем отчетном периоде.
Проверяя инкассацию денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов, необходимо убедиться, что:
— взимаемые суммы комиссий предусмотрены договорами и (или) утвержденными тарифами;
— существуют операции, за проведение которых взимались комиссии, для чего следует проанализировать выписку по счету 202, препроводительные ведомости, накладные;
— доходы/расходы, попавшие в выборку, отражались в бухгалтерском учете на основании первичных документов (платежных поручений);
— суммы комиссий были отражены в бухгалтерском учете надлежащим образом, в правильной оценке и соответствующем отчетном периоде;
— данные по кассовым доходам и расходам, отраженные в финансовой отчетности, соответствуют данным, отраженным в бухгалтерском учете;
— кассовые доходы и расходы отражены на соответствующих символах отчета о прибылях и убытках;
— что все записи в бухгалтерских регистрах произведены на основании оправдательных и первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями нормативных документов.
Риски, подлежащие анализу при аудите расчетно-кассовых операций
В рамках проверки аудитором обязательно должны быть проверены все вышеуказанные пункты, при этом можно выделить несколько наиболее интересных ошибок или мошеннических действий, которые встречаются чаще всего.
В первую очередь выделим два основных риска, подлежащих анализу при аудите кассовых операций, — это операционный риск и риск, связанный с легализацией доходов. Рассмотрим некоторые ошибки и нарушения, которые могут быть выявлены как в ходе внешнего аудита, так и внутри банка, например, службой внутреннего контроля.
Рассмотрим для начала примеры операционного риска. Так, работники кассы могут, используя свое служебное положение, похитить из кассы деньги. Возможны ситуации, когда при оплате ЖКХ сотрудник кассы ставит оттиск печати и свою подпись на квитанции, но не проставляет дату. В результате клиент уверен, что в действиях кассира сомневаться не стоит, а работник в дальнейшем присваивает денежные средства себе. Как показывает практика, хищение денежных средств из кассы происходит достаточно часто, возможно, не в особо крупных размерах (до 100 тыс. руб.), но с этим в любом случае стоит бороться.
Валютно-обменные операции также могут сопровождаться мошенничеством со стороны сотрудника — так курс может быть установлен один, а произвести обмен кассир может по другому курсу и разницу при этом забрать себе.
Соответственно служба внутреннего контроля может ежедневно или еженедельно проводить ревизию остатков по кассе.
Наиболее интересен в данном контексте второй риск. Помимо операций, которые подлежат обязательному контролю (валютно-обменные операции на сумму свыше 600 тыс. руб. или валютного эквивалента), имеются так называемые сомнительные операции, которые также должны выявляться сотрудниками отдела кассового обслуживания. Наиболее распространенные случаи — когда несколько человек подряд приходят менять сумму на 10–20 тыс. руб. меньше, чем 600 тыс. руб., зная, что данная операция не подлежит обязательному контролю, и таким образом достигая своих целей. Когда аудиторы обнаруживают подобные операции, которые, как правило, совершены с разницей в 1–2 минуты, они понимают, что имела место операция по обналичиванию денежных средств. В данном случае кассовый сотрудник должен был вызвать руководство или службу безопасности и не проводить данную операцию, также возможен вариант установления завышенного тарифа, чтобы совершение подобной обменной операции оказалось невыгодным.
Также необходимо обращать внимание на случаи, когда денежные средства снимаются юридическими лицами через кассу по чекам. В данном случае аудитор должен поинтересоваться целью, с которой эти денежные средства снимаются: если на хозяйственные расходы, в наличии обязательно должны быть подтверждающие документы, например договоры. Если речь идет о заработной плате, то должны быть документы, подтверждающие уплату налога (возможно, и через другой банк).
Выводы
Очевидно, что кредитным организациям следует уделять особое внимание контролю за подобными случаями. В банках должны быть созданы специальные подразделения, в функции которых входит проверка проведения кассовых операций с целью снижения операционного риска, а также риска злоупотребления должностными обязанностями. Более того, СВК может ежедневно контролировать:
— остатки по кассе;
— соответствие курсов по операциям выносных подразделений курсам, установленным банком;
— соблюдение лимитов по выносным кассам.
В результате подобной проверки СВК формирует, например, ежемесячные или ежеквартальные отчеты, что, несомненно, позволяет снизить в первую очередь операционный риск.
Для минимизации риска, связанного с легализацией доходов, в первую очередь следует обеспечить грамотное обучение сотрудников с целью выявления сомнительных операций.
