Информация по сегментам: новые правила формирования

Для формирования информации по отчетному сегменту, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., будет применяться ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утвержденное приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143н. Информация по сегментам раскрывается в пояснительной записке.

Согласно п. 4 ПБУ 12/2010 при раскрытии информации по сегментам организация применяет общие требования к представлению информации в бухгалтерской отчетности, установленные нормативными правовыми актами. Обратим внимание, что пояснительная записка в обязательном порядке составляется только при формировании страховой организацией годовой бухгалтерской отчетности для представления ее в орган страхового надзора. При формировании же промежуточной отчетности пояснительная записка представляется по усмотрению страховщика. Таким образом, в соответствии с действующими правилами информация по сегментам подлежит обязательному раскрытию только в годовой бухгалтерской отчетности.

Еще раз подчеркнем, что при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. страховщики используют ПБУ 12/2000.

Замена ранее действующего ПБУ 12/2000 новым ПБУ 12/2010 обусловлена переходом на международные стандарты финансовой отчетности. Новые правила формирования информации по сегментам соответствуют требованиям МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», которые введены с 1 января 2009 г. При этом в отличие от ПБУ 12/2010 требования МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» распространяются не только на годовую бухгалтерскую отчетность, но и на промежуточную.

В ПБУ 12/2010 изменен подход к формированию информации по сегментам. За основу принимается внутренняя отчетность, то есть управленческий подход. Отличия от ПБУ 12/2000, где за основу принимались внешняя отчетность и требования учетной политики, существенны. Раскрытие информации по новым правилам направлено на обеспечение пользователей данными, которые готовятся для высшего менеджмента и в соответствии с которыми в организации принимаются управленческие решения. Эта информация позволяет оценить отраслевую специфику деятельности и хозяйственную структуру компании, а также распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.

Доступ к ранее закрытой для внешних пользователей информации должен способствовать повышению прозрачности отчетности. Хотя не стоит сбрасывать со счетов то, что свобода формирования управленческой отчетности и отсутствие систематизированного подхода могут стать причиной несоответствия или даже противоречивости данных бухгалтерской отчетности и отчетных сегментов, а также привести к несопоставимости данных различных, хотя и идентичных по характеру деятельности страховщиков. Кроме того, в силу заинтересованности менеджмента информация по сегментам может быть представлена в «удобном» для страховщика срезе, отражающем более благоприятные результаты деятельности. Это, в свою очередь, напротив, будет вводить в заблуждение пользователей отчетности и снижать полезность и прозрачность информации.

Принципиальные изменения в ПБУ 12/2010 коснулись:

— требований к организациям, на которые распространяется новое ПБУ;

— условий выделения сегментов;

— основ оценки отчетных сегментов;

— способов раскрытия информации.

Требования к организациям, на которые распространяется ПБУ 12/2010

Информацию по сегментам формируют не все страховщики, а только те организации, которые выступают эмитентами публично размещаемых ценных бумаг или которые самостоятельно приняли такое решение. Если страховщик на добровольных началах раскрывает информацию по сегментам, такое решение ему рекомендуется закрепить во внутренних документах.

Обратим внимание на то, что в соответствии с ПБУ 12/2000 информацию по сегментам формировали организации при составлении сводной отчетности. Таким образом, новое ПБУ может распространять свое действие на компании, которые ранее не формировали информацию по сегментам.

Условия выделения сегментов

Под сегментом следует понимать часть деятельности организации, выделенную в зависимости от ее организационной и управленческой структуры, системы внутренней отчетности. При этом для целей ПБУ 12/2010 понятие сегмента должно быть дополнено следующими условиями, которым должна отвечать деятельность по выделенной части:

— способность приносить экономические выгоды и предполагать соответствующие расходы;

— возможность обособленного формирования финансовых показателей от показателей других частей деятельности организации;

— наличие систематического анализа результатов по выделенной части деятельности полномочными лицами организации. К полномочным лицам относятся только те, которые вправе принимать решения о распределении ресурсов внутри организации и оценке результатов по выделенной части деятельности.

Однако в зависимости от структуры организации перечисленные условия могут оказаться недостаточными для обоснованного выделения сегмента, тогда в дополнение к ним могут рассматриваться и иные критерии обособления сегмента, такие как специфический характер отдельного направления деятельности; ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности (например, при распределении ответственности по видам страховых операций между заместителями руководителя); обособленность информации, предоставляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации.

Как и ранее, основы и перечень выделяемых сегментов организация выбирает самостоятельно, что следует закрепить внутренними распорядительными документами. Это могут быть виды, направления, способы, территория предоставления услуг, структурные подразделения, методы организации продаж, основные клиенты, категория потребителей и т.п. Только детальный анализ внутренней документации (отчетности) и четкое представление о самом бизнесе и структуре организации позволят правильно выбрать основы выделения сегмента. Так, страховщик должен определить, на основании каких показателей принимаются решения в организации, в том числе и о планируемых направлениях и объемах деятельности, а также установить, что положено в основу формирования финансовых показателей в управленческой отчетности. Например, если руководство страховой организации анализирует результаты деятельности по способу организации продаж (агентские продажи, продажи через брокеров, прямые продажи) или по категориям клиентов (корпоративные продажи, розничные продажи), то именно указанные критерии формирования информации должны быть положены в основу выделения сегментов.

При обособлении сегментов возникает множество вопросов. Но в любом случае, если руководство организации выделяет и контролирует какую-либо часть деятельности на постоянной основе, значит, она является приоритетной и подлежит обособлению в отдельный сегмент. Кроме того, если страховщик разработал стратегию развития бизнеса, в которой определены ключевые направления деятельности, то их также следует выделять как отдельный сегмент. Руководство может принять решение и о выделении части деятельности, которую еще только планируется осуществлять, но при этом страховщиком уже приняты меры, направленные на ее развитие (например, получена лицензия, разработаны новые правила и программы страхования, созданы рабочие места и структурные подразделения и т.п.).

При выделении сегмента возможно объединение в одну группу нескольких сегментов по принципу их однородности и при условии сходства, например, по следующим характеристикам: процессу оказания услуг; кругу страхователей; методам и способам реализации страховых продуктов. Объединенные сегменты рассматриваются как единый сегмент. Так, группа клиентов — юридических лиц, находящихся под общим контролем, может рассматриваться как единый покупатель.

Отчетный сегмент

Раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской отчетности осуществляется не по всем выделенным сегментам, а по тем, которые признаны отчетными. В соответствии с п. 10 ПБУ 12/2010 к отчетному относится сегмент, отвечающий одному из следующих условий:

— выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляют не менее 10% от общей суммы выручки всех сегментов;

— финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов или суммарного убытка сегментов;

— активы сегмента составляют не менее 10% от суммарных активов всех сегментов.

На совокупность выделенных отчетных сегментов в бухгалтерской отчетности должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации. Если же она установлена в размере меньшем, чем 75%, то страховщику следует выделить дополнительные сегменты. В этом случае пороговое значение (10%) может не соблюдаться. Кроме того, если по какому-либо сегменту не достигнуто указанное пороговое значение, он может рассматриваться как отчетный, когда информация по нему является полезной заинтересованным пользователям и соответствующее решение принято руководством.

Так как порядок определения выручки по страховым операциям нормативно-правовыми актами не установлен, страховщик самостоятельно принимает решение по ее определению. Если в качестве основы выделения сегмента выбран вид страхования, то в качестве выручки может быть принята сумма страховой премии. Обратим внимание на то, что согласно ПБУ 12/2000 при определении выручки исходили из величины от продаж покупателям, а внутрисегментная выручка не учитывалась.

ПБУ 12/2010 жестко не ограничивает количество выделяемых отчетных сегментов, однако если их количество составляет более десяти, организация должна проанализировать возможность их объединения. Указанное требование основывается на принципе существенности отчетного сегмента и направлено на исключение из отчетности информации, не являющейся полезной заинтересованным пользователям.

Другие сегменты, которые не признаны отчетными, необходимо объединить. Информация по ним раскрывается в бухгалтерской отчетности в составе прочих сегментов.

В бухгалтерской отчетности должна соблюдаться последовательность в определении перечня отчетных сегментов из одного отчетного периода в другой. В отличие от ранее действующего ПБУ 12/2000, где указывалось на необходимость сохранения в отчетном периоде перечня выделенных сегментов в предшествующем году, в новом ПБУ 12/2010 внимание сосредоточивается именно на отчетных сегментах. Так, если сегмент выделен в качестве отчетного в предшествующем периоде, то в отчетном он сохраняет свой статус только при условии, что предполагается его выделение в качестве отчетного в текущем и будущих периодах. Когда же сегмент впервые стал отвечать условиям отчетного, то в отчетном периоде по нему должна быть представлена также сравнительная информация за предшествующие периоды, несмотря на то что в тех периодах он не соответствовал критериям отчетного сегмента.

В другой ситуации, когда в отчетном периоде меняется сама структура отчетных сегментов, сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента. Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.

Ретроспективное представление информации не требуется, если необходимые данные отсутствуют и их подготовка требует высоких затрат, то есть нерациональна.

Основы оценки отчетных сегментов

Показатели отчетного сегмента приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений. По отдельным показателям применяются данные как управленческого, так и бухгалтерского учета. В случае если полномочные лица организации для принятия решений используют несколько показателей отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в бухгалтерской отчетности показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.

Исключением являются отчетные сегменты, выделенные по географическим регионам деятельности, покупателям, а также показателю выручки от продаж покупателям (заказчикам), которые приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности. Информация по ним может не раскрываться, если ее формирование требует существенных затрат и противоречит принципу рациональности.

Способы раскрытия информации по сегменту

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта как минимум следующая информация:

1. Общая информация:

— описание основы выделения сегментов, признанных отчетными;

— случаи объединения сегментов;

— наименование вида (группы) страховых продуктов, а также прочих работ и услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах;

— случаи пересчета (невозможности такого пересчета) сравнительной информации в соответствии с новой структурой отчетных сегментов.

2. Показатели по каждому отчетному сегменту:

— финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;

— общая величина активов на отчетную дату;

— общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).

В случае представления полномочным лицам следующих показателей на систематической основе независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) и общей величины активов отчетного сегмента:

— выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг;

— подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;

— проценты (дивиденды) к получению и проценты к уплате. Допускается зачет между данными показателями в случае, если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента и полномочным лицам организации представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате;

— величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

— иные существенные доходы и расходы;

— налог на прибыль организаций;

— внеоборотные активы.

3. Показатели по организации в целом:

— величина выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно — от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;

— стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации и размещенных за рубежом.

Обратим внимание, что, если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно. При этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам.

По покупателям (заказчикам), выручка от продаж которым составляет не менее 10% общей выручки от продаж покупателям (заказчикам):

— наименование покупателя (заказчика);

— общая величина выручки от продаж такому покупателю (заказчику);

— наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому (которым) относится данная выручка.

4. Способы оценки показателей по каждому отчетному сегменту:

— порядок учета операций между отчетными сегментами;

— характер различий (если они не очевидны из результатов сопоставлений) между показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов, а также показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;

— характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;

— описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.

В соответствии с п. 19 ПБУ 12/2010 выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами. Способ распределения страховщик определяет самостоятельно в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Например, страховщик может распределить на сегмент амортизационные расходы, не распределяя при этом на него соответствующие активы. Основы распределения рекомендуется закрепить внутренними распорядительными документами и применять последовательно.

5. Сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации:

— суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;

— суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;

— суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;

— суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;

— суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.

Обратим внимание на то, что разница в совокупных показателях сегментов и организации в целом может быть обусловлена различиями в управленческом и бухгалтерском учете. Примером таких различий может быть применение различных критериев при определении момента признания доходов и расходов в целях управленческого и бухгалтерского учета. Таким образом, страховщик может столкнуться с формированием различных показателей по операционному сегменту в пояснительной записке и в отчете по форме № 11-страховщик «Информация по информационному сегменту». Несмотря на различия в бухгалтерском и управленческом учете, рекомендуется использовать единые правила по выделению и признанию отчетного сегмента для раскрытия информации в пояснительной записке и в форме № 11-страховщик.

Алгоритм выделения отчетных сегментов и раскрытия информации по ним

В соответствии с требованиями ПБУ 12/2010 последовательность выделения отчетных сегментов и раскрытия информации по ним может быть представлена следующим образом.

1. На основе анализа управленческой отчетности, изучения видов деятельности, информация по которой представляется для принятия решений полномочными лицами и (или) для контроля которой назначены ответственные лица, а также путем сопоставления полученных данных с организационной структурой страховщика, определяются перечень сегментов (их структура) и критерии их обособления. Путем отбора сегментов выделяются те, которые отвечают установленным критериям. Структура сегментов должна отражать логически обоснованную картину деятельности, отражающую полную и полезную информацию для заинтересованных лиц.

2. Оцениваются условия сходства и однородности сегментов и в случае целесообразности производится объедение выделенных сегментов в единый сегмент.

3. Из перечня выделенных сегментов, а также на основе анализа отчетных сегментов предшествующих периодов определяются сегменты отчетного периода. Остальные сегменты относятся к прочим.

4. На основе анализа показателей, представляемых для принятия решений полномочными лицами, определяются перечень показателей, основы и способы их формирования, порядок учета операций между сегментами, а также рациональность их раскрытия в отчетности. Для показателей, которые приходятся одновременно на несколько сегментов, определяются критерии их распределения. Формируется достаточный и необходимый объем информации по сегментам, создаются условия для ее своевременного формирования.

5. Путем сопоставления управленческого и бухгалтерского учета устанавливаются различия в формировании отчетных показателей.

6. На основе сравнения отчетных сегментов текущего и предшествующих периодов определяются возможность формирования и расчет сопоставимых показателей.

Несмотря на то что фактически новое ПБУ 12/2010 начнет применяться в 2012 г., страховщики уже в текущем году должны начать работу по его внедрению. Основная проблема связана с пересмотром и доработкой информационных систем. Для этого необходимо оперативно определить структуру сегментов, установить отчетные показатели и разработать техническое задание. Если в организации формируется управленческая отчетность, необходимо проанализировать, включены ли в нее все требуемые для раскрытия показатели, и при необходимости внедрить недостающие. Основное внимание должно быть уделено информации по клиентам, по которым, как правило, организация не фиксирует требуемого объема данных.

Как показывает практика внедрения МСФО (IFRS) 8, при переходе на новый стандарт значительно возрастут трудоемкость процессов и сроки подготовки отчетности. Основная сложность будет заключаться в сверке данных. Для того чтобы избежать ошибок и путаницы, рекомендуется управленческую отчетность по возможности приблизить к действующим бухгалтерским стандартам, а также закрепить во внутренних регламентирующих документах объем показателей, способы их оценки, формы, сроки и порядок утверждения внутренней отчетности. Обратим внимание, что это должна быть именно та отчетность, на основании которой полномочные лица принимают управленческие решения. Создание управленческой отчетности специально только для целей применения ПБУ 12/2010 недопустимо.

Так как с внедрением ПБУ 12/2010 изменится и подход к оценке информации аудиторами, рекомендуется заранее согласовать с ними порядок выделения сегментов, основ формирования и представления показателей по отчетным сегментам.