Отражение инвестиционных паев ПИФов и сертификатов долевого участия в ОФБУ в отчетности

В соответствии с приказами Минфина России от 8 августа 2005 г. № 100н «Об утверждении Правил размещения страховщиками средств страховых резервов» и от 16 декабря 2005 г. № 149н «Об утверждении Требований, предъявляемых к составу и структуре активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховщика» для покрытия страховых резервов и собственных средств страховщиков могут в том числе приниматься такие виды активов, как:

1) инвестиционные паи открытых и интервальных паевых инвестиционных фондов (а для страховщиков, занимающихся страхованием жизни, также инвестиционные паи закрытых паевых инвестиционных фондов);

2) сертификаты долевого участия в общих фондах банковского управления.

Однако в настоящий момент в нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету и отчетности не установлен конкретный порядок учета указанных активов.

Согласно статье 14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее – Закон об инвестиционных фондах) инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (далее – ПИФ), право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда).

Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права. Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой и не имеет номинальной стоимости.

Отдельного внимания заслуживают паевые инвестиционные фонды недвижимости. В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» при государственной регистрации права общей долевой собственности на объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав указывается, что собственниками такого объекта являются владельцы инвестиционных паев соответствующего паевого инвестиционного фонда (без указания имен (наименований) владельцев инвестиционных паев и размеров принадлежащих им долей в праве общей долевой собственности). Это требование корреспондирует с требованиями абзаца 2 пункта 2 статьи 15 Закона об инвестиционных фондах.

Что касается сертификатов долевого участия в общих фондах банковского управления (далее – ОФБУ), то их определение дано в приказе Банка России от 2 июля 1997 г. № 02-287 «Об утверждении инструкции “О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации”». В соответствии с указанным приказом сертификат долевого участия – это документ, свидетельствующий о факте передачи имущества в доверительное управление и размере доли учредителя в составе ОФБУ. Сертификат долевого участия не является имуществом и не может быть предметом договоров купли-продажи и иных сделок.

Возникает вопрос о том, на каких счетах учитывать инвестиционные паи ПИФов и сертификаты долевого участия в ОФБУ, – на счете 58 «Финансовые вложения» или на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Доверительное управление».

С учетом изложенного и в связи с полным отсутствием каких-либо указаний об учете инвестиционных паев ПИФов и сертификатов долевого участия в ОФБУ в нормативных документах по бухгалтерскому учету аудиторской компанией «АФМ Консалтинг» был направлен запрос в Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.

В ответе на этот запрос (письмо Минфина России от 4 декабря 2007 г. № 07-05-06/308, см. приложение) Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности указал, что «при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации передачи ее имущества в общую собственность (паевой инвестиционный фонд, общий фонд банковского управления) следует руководствоваться разделом III Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2003 г. № 105н, с учетом требований Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ “Об инвестиционных фондах”».

Таким образом, позиция Минфина относительно вопроса отражения в бухгалтерском учете инвестиционных паев ПИФов и сертификатов долевого участия в ОФБУ состоит в том, что данные операции рассматриваются как передача имущества в общую собственность и данное имущество отражается в учете и отчетности как совместно используемые активы.

В соответствии с пунктом 10 раздела III ПБУ 20/03 активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся.

В соответствии с пунктом 11 раздела III ПБУ 20/03 данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей.

Таким образом, ни сертификаты долевого участия в ОФБУ, ни инвестиционные паи ПИФов финансовыми вложениями не являются.

Вместе с тем у страховых организаций возникают проблемы при составлении отчетов о размещении средств страховых резервов и собственных средств, поскольку в приказе Минфина России от 2 августа 2007 г. № 67н «Об утверждении порядка представления страховыми организациями годовой бухгалтерской отчетности и отчетности, представляемой в порядке надзора, на сменных носителях информации и промежуточной бухгалтерской отчетности и отчетности, представляемой в порядке надзора, в виде набора файлов по электронной почте, а также порядка взаимоувязки показателей отчетности» предусмотрены такие взаимоувязки показателей форм № 7-страховщик и № 14-страховщик с бухгалтерским балансом страховой организации (форма № 1-страховщик), которые подразумевают отнесение сертификатов долевого участия в ОФБУ и инвестиционных паев ПИФов в состав финансовых вложений и отражение по строке 145 «Прочие инвестиции» группы статей «Инвестиции» формы № 1-страховщик.

Речь, в частности, идет о следующих соотношениях по взаимоувязкам показателей годовой отчетности:

1) № 34, 35, 37 по разделу 1 формы № 7-страховщик «Отчет о размещении средств страховых резервов»;

2) № 66, 67, 73 по разделу 1 формы № 14-страховщик «Отчет о составе активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховой организации».

Соотношения по взаимоувязкам показателей аналогичного содержания предусмотрены и для промежуточной отчетности страховщиков.

Кроме того, следует отметить методологическую неточность приказа Минфина России от 8 декабря 2003 г. № 113н «О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора», в соответствии с которым в разделе 3 «Финансовые вложения» формы № 5-страховщик «Приложение к бухгалтерскому балансу страховой организации» по строке 337 отражаются инвестиционные паи.

Если провести аналогию с бухгалтерской отчетностью организаций общего сектора (приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н), то в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) строки такого содержания не предусмотрено.

Возникает вопрос о том, как быть страховым организациям: правильно вести бухгалтерских учет в соответствии с письмом Минфина России от 4 декабря 2007 г. № 07-05-06/308 или в целях исключения нарушенных соотношений в Перечне нарушений по взаимоувязкам показателей форм годовой/промежуточной бухгалтерской отчетности отражать все активы, переданные в ПИФ или в ОФБУ, по строке 145 формы № 1-страховщик.

На наш взгляд, очевидно, что приказ Минфина России от 2 августа 2007 г. № 67н не может предписывать порядок бухгалтерского учета тех или иных активов, ввиду чего необходима его доработка.