Учет расходов на ведение дела в страховых медицинских организациях

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – Закон № 4015-1) под страховщиками понимаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном законодательством порядке. В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона № 4015-1 страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные действия, связанные с исполнением обязательств по договору страхования.

На основании статьи 4 Закона РФ от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (с последующими изменениями и дополнениями) договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовать и финансировать предоставление застрахованному лицу медицинской помощи определенного объема и качества по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования, где основным обязательством страховщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование и заключающего договор с территориальным фондом, является оплата медицинских услуг и защита интересов застрахованных лиц.

При осуществлении ОМС страховщиком подразумевается, что он осуществляет все функции, которые предусмотрены в статье 6 Закона № 4015-1, а именно: получает страховые премии (взносы) (для ОМС – средства на оплату медицинских услуг), формирует страховые резервы, производит страховые выплаты, осуществляет иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.

В соответствии с пунктом 4.1 Типовых правил ОМС, утвержденных приказом ФОМС от 3 октября 2003 г. № 3856/30-3/и, территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) финансирует страховую медицинскую организацию на основании договора. Договор ТФОМС со страховой медицинской организацией заключается на основе типового договора и регулирует взаимоотношения ТФОМС и страховой медицинской организации. Финансирование обязательного медицинского страхования осуществляется по дифференцированным подушевым нормативам, определяемым в соответствии с Порядком определения дифференцированных подушевых нормативов на ОМС.

В соответствии с пунктом 9 Временного порядка финансового взаимодействия и расходования средств в системе обязательного медицинского страхования граждан, утвержденного приказом ФФОМС от 5 апреля 2001 г. № 1518/21-1, страховые медицинские организации, имеющие лицензию на проведение ОМС, используют поступившие от ТФОМС средства на оплату медицинских услуг, формирование резервов, оплату расходов на ведение дела.

Таким образом, средства, получаемые страховыми медицинскими организациями от ТФОМС только в части финансирования расходов на ведение дела на основании заключенных договоров, не могут рассматриваться как страховые платежи, поскольку страховые медицинские организации фактически не могут выполнять функции страховщика и производить операции по страховым выплатам и формированию страховых резервов.

Следовательно, такие договоры нельзя считать договорами о финансировании ОМС. Их необходимо рассматривать как договоры на предоставление посреднических услуг, предметом которых является проведение вневедомственной экспертизы, защита прав застрахованных лиц и т. п.

Страховую организацию, которая не получает от ТФОМС страховые платежи для оплаты медицинских услуг, оказанных застрахованным лицам, и не производит страховые выплаты, нельзя считать организацией, осуществляющей страховую деятельность по ОМС. Следовательно, операции, связанные с получением от ТФОМС средств на ведение дела и их расходованием, не могут отражаться как страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию в форме № 2а-страховщик «Отчет о прибылях и убытках страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию», форме № 4а-страховщик «Отчет о движении денежных средств страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию» (утверждены приказом Минфина РФ от 8 декабря 2003 г. № 113н), а также в статистической отчетности по форме № 1-С «Сведения об основных показателях деятельности страховой организации за январь – _________ 20__ года», утвержденной приказом Минфина РФ от 28 января 2003 г. № 7н, и по форме № 2-С «Сведения о деятельности страховой (страховой медицинской) организации за ____ год», утвержденной приказом Минфина РФ от 13 января 2004 г. № 2н. Такие операции следует отражать в форме № 2-страховщик «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» по строкам 210 «Операционные доходы, кроме связанных с инвестициями» (графы 3, 4) и 220 «Операционные расходы, кроме связанных с инвестициями», а также в форме № 4-страховщик «Отчет о движении денежных средств страховой организации» по строкам 070 «Прочие доходы» (графы 3, 4) и 200 «Прочие расходы» (графы 3, 4).

Налогообложение страховой деятельности регулируется статьями 293, 294, 294.1, 330 НК РФ. В частности, налогообложение страховых медицинских организаций регулируется статьей 294.1 НК РФ. В соответствии с ней к доходам страховых организаций, осуществляющих ОМС, относятся средства, перечисляемые ТФОМС. К расходам страховых медицинских организаций относятся расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по ОМС, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по страхованию, сострахованию и перестрахованию. К этим операциям, в частности, относятся:

• страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
• начисление процентов на депо премии по договорам перестрахования и перечисление перестрахователем перестраховщику;
• получение страховых взносов уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
• получение страховщиком средств в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Таким образом, средства, получаемые страховой медицинской организацией от ТФОМС только в части финансирования расходов на ведение дела, не могут рассматриваться как страховые платежи, поскольку страховая медицинская организация фактически не будет выполнять функции страховщика и не будет осуществлять страховые выплаты и формировать страховые резервы. Поэтому существует реальный риск признания этих средств попадающими под обложение налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ.

Что касается порядка отражения указанных операций в бухгалтерском учете страховых медицинских организаций, то с учетом отмеченных налоговых рисков он будет выглядеть следующим образом:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторам», субсчет учета расчетов с ТФОМС,

К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (начислена сумма, причитающаяся к получению от ТФОМС);

Д-т счета 51 «Расчетные счета»,

К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет учета расчетов с ТФОМС (получены средства от ТФОМС на ведение дела);

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет учета расчетов по НДС (начислен НДС с суммы вознаграждения за оказание посреднических услуг ТФОМС);

Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет учета расчетов по НДС,

К-т счета 51 «Расчетные счета» (уплачен НДС).

Оснований для отражения указанных выше платежей фонда на счете 92 «Страховые премии (взносы)» нет, поскольку в соответствии с пунктом 9 приказа Минфина РФ от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению» он предназначен для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования страховых платежах по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, в том числе субвенциях.

В заключение следует отметить, что в случае неосуществления страховой деятельности в течение финансового года органом страхового надзора в соответствии с пунктом 2 статьи 32.8 Закона № 4015-1 принимается решение об отзыве лицензии у страховой организации.