Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит один раз в два месяца.
Объем 112 с. Формат А4.
Издается с 2005 г.
 
 

Учет расчетов по суброгации и регрессным искам

Регресс и суброгация — неотъемлемая часть страховых правоотношений. Несмотря на то, что вытекают они из исполнения обязательств по договорам страхования, операции, связанные с ними, не относят к основной деятельности страховщика. В данном материале рассказывается о регулировании этих операций и предлагается методика организации их бухгалтерского и налогового учета.
 

В соответствии со статьей 965 Гражданского кодекса Российской Федерации, если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования. Переход права требования от страхователя (выгодоприобретателя) к страховщику именуется суброгацией.

Следует отметить, что ранее российское страховое законодательство использовало в этих целях институт регресса. В применяемом ранее страховщиками Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденном приказом Федеральной инспекции по надзору за страховой деятельностью от 27 ноября 1992 г. № 02-02/5, для учета данных операций был предназначен счет 64 «Расчеты по регрессным претензиям».

Институт суброгации похож на институт регресса, но принципиально отличается от него.

Суброгация — это один из частных случаев замены кредитора в обязательстве (ст. 387 ГК РФ). При этом ранее возникшее правоотношение не изменяется — происходит лишь замена стороны в уже существующем обязательстве.

Регресс — это (согласно определению, данному в ст. 1081 ГК РФ) право обратного требования лица, возместившего вред, к лицу, вред причинившему. Иными словами при регрессе происходит не перемена лица в уже существующем обязательстве, а возникает новое обязательство. Регрессное требование осуществляется по иным правилам, чем требование по первоначальному обязательству (абз. 2 п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Несмотря на то, что институт суброгации заменил собой применявшийся ранее институт регресса, в страховых правоотношениях иногда возникает необходимость использования последнего, так как в некоторых случаях применение суброгации невозможно. Например, при страховании ответственности (которое относится к имущественным видам страхования) страховая компания не может заменить в обязательстве выгодоприобретателя с целью реализации права требования к стороне, виновной в нанесенном ущербе, так как этой стороной является сам страхователь. Поэтому в данном случае целесообразно пользоваться институтом регресса, и наиболее ярким примером здесь является обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО). Так, в статье 14 Закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее — Закон об ОСАГО) приводится перечень случаев, при которых страховщик имеет право предъявить регрессное требование причинившему вред лицу (страхователю или иному лицу, риск ответственности которого застрахован по договору ОСАГО) в размере произведенной страховой выплаты. Также страховщик вправе требовать от указанного лица возмещения расходов, понесенных при рассмотрении страхового случая.

Общие принципы бухгалтерского и налогового учета

Если с юридической точки зрения суброгация и регресс — совершенно разные вещи, то с точки зрения бухгалтерского учета признание в учете доходов и расходов по этим операциям выглядит аналогично.

С 1 января 2002 года страховые организации применяют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (далее — План счетов). План счетов скорректирован приказом Минфина РФ от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 69н), в котором оговаривается применение некоторых счетов, а также введены дополнительные счета для учета специфических страховых операций.

Поскольку отдельного счета для учета операций по реализации перешедшего права требования к виновной стороне, возникающих в страховых правоотношениях, Инструкцией № 69н не предусмотрено, расчеты по претензиям ведутся на активно-пассивном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», на котором целесообразно выделять следующие аналитические позиции:

1) претензии, связанные со страховыми правоотношениями (регресс и суброгация);

2) прочие претензии.

Также, для удобства, на счете 76 можно открыть отдельный субсчет для отражения расчетов по регрессу и суброгации, так как в преамбуле к Плану счетов сказано, что организация может уточнять содержание субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Аналитический учет претензий следует вести по каждому дебитору и отдельным претензиям.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (в редакции приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н и от 30 марта 2001 г. № 27н) (далее — ПБУ 9/99) поступления в возмещение причиненных организации убытков являются внереализационными доходами (п. 8) и принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2).

Учет внереализационных доходов и расходов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На этом счете также целесообразно выделять позиции «Доходы по регрессу и суброгации» и «Расходы по регрессу и суброгации» (для отражения расходов, осуществляемых для реализации права требования, — судебных издержек, расходов на ведение дел в суде и т. п. расходов).

Моментом признания дохода в бухгалтерском учете в данном случае будет дата вынесения судом решения об удовлетворении претензии, а в случае признания претензии должником — дата получения письменного обязательства должника. При этом в учете делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т 76-2 «Расчеты по претензиям»

К-т 91-1 «Прочие доходы», позиция «Доходы по регрессу и суброгации»

— начислены суммы, подлежащие получению в связи с реализацией права требования к виновным в ущербе лицам (на дату вступления судебного решения в силу либо на дату письменного обязательства указанного лица).

Следует отметить, что в НК РФ имеются разночтения при определении данных операций. В статье 293 НК РФ которая определяет доходы страховых организаций от осуществления страховой деятельности, одним из специфических доходов являются «доходы от реализации перешедшего к страховщику права страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб».

В статье 330 определен момент признания доходом сумм возмещений, причитающихся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанных виновными лицами. Для целей налогообложения указанные претензии признаются доходом:

  • на дату вступления в законную силу решения суда;
  • на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

В статье 149 НК РФ речь идет о суброгации, в соответствии с которой данные операции освобождены от налогообложения НДС (абз. 6 подп. 7 п. 3).

Поскольку суброгация и регресс с точки зрения гражданского законодательства — вещи разные, то, на наш взгляд, в статьях 149 и 330 нужно не конкретизировать их, а использовать определение, данное в статье 293. Это бы исключило всевозможные затруднения и вытекающие из них споры и разногласия.

Если для взыскания претензии были произведены какие-либо расходы, то они отражаются следующим образом:

Д-т 91-2 «Прочие расходы», позиция «Расходы по регрессу и суброгации»

К-т 60, 71, 76…

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам):

Д-т 91-2 «Прочие расходы»

К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям».

В случае если дебиторская задолженность, в силу неплатежеспособности должника, стала нереальной к взысканию, она списывается следующей записью:

Д-т 91-2 «Прочие расходы»

К-т 76-2 «Расчеты по претензиям».

Списание суммы нереальной к взысканию задолженности не означает ее аннулирования. Она должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента ее списания с баланса. При этом делается бухгалтерская запись:

Д-т 007

— на сумму списанной задолженности.

Делается это на случай, если имущественное состояние должника в течение указанного срока изменится. Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

В том случае, если дебитор стал платежеспособен, на суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналогичная запись по кредиту счета 007 делается, если по истечении 5 лет сумму списанной претензии так и не удалось получить.

Рассмотрим порядок расчетов по суброгации и регрессу на примере

Пример 1

Страхователь А имеет полис ОСАГО страховой компании «Альфа». Страхователь Б имеет полис ОСАГО и полис КАСКО страховой компании «Бета». В результате ДТП, произошедшего по вине страхователя А, причинены механические повреждения автомобилю страхователя Б. Страхователь Б обратился в свою страховую компанию с заявлением о возмещении ему ущерба. Страховая компания «Бета» возместила ущерб страхователю Б по риску КАСКО и обратилась в порядке суброгации к застраховавшей ответственность страхователя А страховой компании «Альфа». Страховая компания «Альфа» удовлетворила претензии страховой компании «Бета», а затем, после проведенного дополнительного расследования, выяснилось, что вред был нанесен преднамеренно. Страховая компания «Альфа» в соответствии со статьей 14 Закона об ОСАГО предъявила регрессный иск страхователю А.

Порядок отражения в учете данных операций рассмотрен ниже (табл. 1).

Организация делопроизводства и документооборота

Доказательством наличия у страховщика права требования к лицу, ответственному за причинение убытка, выступает договор страхования и документ, подтверждающий выплату страхового возмещения по нему. Поэтому составление всякого рода «суброгационных расписок», в которых страхователь (выгодоприобретатель) передает право требования страховой компании, является излишним.

Согласно пункту 3 статьи 965 ГК РФ страхователь (выгодоприобретатель) обязан передать страховой компании все документы и доказательства, а также сообщить все сведения, необходимые для осуществления страховщиком перешедшего к нему права требования.

Перемена кредитора в порядке суброгации, как и возникновение права требования в порядке регресса, происходит с момента выплаты страхового возмещения. При этом следует знать, что в случае, когда имеет место регрессное требование, срок исковой давности исчисляется с момента выплаты страхового возмещения. При суброгации срок исковой давности исчисляется с даты наступления страхового случая (с момента возникновения у страхователя права требования к лицу, ответственному за вред).

По договорам имущественного страхования исковый срок давности установлен в 2 года (ст. 966 ГК РФ). Однако, необходимо помнить, что сокращенный срок исковой давности при суброгации не применяется. Обусловлено это тем, что в силу нормы п. 2 ст. 965 ГК перешедшее к страховщику право требования осуществляется им с соблюдением правил, регулирующих отношения между страхователем (выгодоприобретателем) и лицом, ответственным за убытки. Более того, согласно ст. 201 ГК РФ, перемена лиц в обязательстве не влечет изменение срока исковой давности. Общий срок исковой давности определен ст. 196 ГК РФ и равняется трем годам. Именно этот срок применяется при возникновении регрессных обязательств и суброгации.

Страховщик может взыскать с виновного в страховом случае лица сумму в пределах величины выплаченного страхового возмещения. Другими словами, сумма претензии может быть меньше выплаченного страхового возмещения, но никак не больше. Претензия оформляется в произвольной письменной форме, где излагается суть дела и предлагается добровольно возместить убытки. В тексте претензии целесообразно указывать ссылки на нормативные документы, в соответствии с которыми происходит перемена кредитора в порядке суброгации или переход права требования при регрессе.

На практике страховые компании в добровольном порядке предлагают виновной стороне оплатить не всю сумму претензии, а за вычетом расходов на ее получение в принудительном порядке. В любом случае сумма претензии оговаривается по соглашению сторон в «Соглашении о возмещении ущерба» (составляется в произвольной форме, с соблюдением юридических процедур), в котором виновная сторона обязуется оплатить возникшие по ее вине убытки в установленный срок, а страховщик (кредитор) по получении указанной суммы отказывается от всех претензий по данному страховому случаю.

В претензии лучше указать срок, в течение которого действует предложение о возмещении убытка в добровольном порядке. В случае отказа или отсутствия каких-либо предложений со стороны виновника об оплате убытка материалы дела направляются в суд. Юридическим отделом страховой компании составляется исковое заявление с привлечением всех сторон по делу и с приложением всех соответствующих документов.

Взаиморасчеты с перестраховщиком

Поскольку перестрахование рассматривается как страхование предпринимательского риска, к договору перестрахования применяются все правила, предусмотренные действующим законодательством в отношении договоров прямого страхования (п. 2 ст. 967 ГК РФ). Поэтому после возмещения перестрахователю понесенных им убытков по договору прямого страхования перестраховщик в пределах выплаченной им суммы приобретает право требования к лицу, ответственному за убытки.

В настоящий момент на практике действуют различные схемы взаимоотношений перестрахователя с перестраховщиком. В первую очередь они зависят от видов и форм заключенных договоров перестрахования и, как правило, в них же и оговариваются.

По договорам пропорционального перестрахования перестрахователь и перестраховщик, как правило, делят суброгацию (регресс) пропорционально их участию в страховом возмещении.

При непропорциональном перестраховании суммы, полученные в порядке суброгации (регресса), как правило, включаются в счет убытка (убыточности) при окончательных расчетах перестрахователя с перестраховщиком.

Наиболее устоявшимися обычаями делового оборота предусматривается, что к перестраховщику право на суброгацию (регресс) не переходит (п. 1 ст. 965 ГК РФ). Перестраховщик просто имеет право на получение от перестрахователя части суброгации (регресса) пропорционально доле перестраховщика в общей сумме страховой выплаты по основному договору. В обязанность перестрахователя входит также своевременно перечислить соответствующую сумму перестраховщику в оговоренный в договоре срок.

Поскольку процедурой взыскания претензии, как правило, занимается прямой страховщик, то он удерживает из полученной суммы произведенные им расходы (судебные издержки, расходы по ведению дела в суде, оплату услуг экспертов), кроме управленческих расходов и расходов по оплате труда, а остальная сумма делится между сторонами.

Если перестрахователь не предпринял мер по реализации своего права предъявления претензий, то он может предложить воспользоваться этим правом перестраховщику.

Доля перестраховщика в бухгалтерском учете отражается на двух счетах:

76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», на котором ведутся расчеты с перестраховщиком. Использование счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» для учета данных операций Инструкцией № 69н не предусмотрено;

91 «Прочие доходы и расходы», на котором отражается доля перестраховщика в доходах, полученных в результате реализации права на суброгацию (регресс).

Начисление доли перестраховщика в доходах по суброгации (регрессу) отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т 91-2 «Прочие расходы»

К-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Для целей налогообложения в соответствии со статьей 330 НК РФ доли, подлежащие возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включаются в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно в момент вступления в законную силу решения суда или на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.

Пример 2

Условия прямого договора: страховая сумма 20 000 тысяч рублей, страховой взнос 100 тысяч рублей перечислен страхователем единовременно на расчетный счет.

Условия договора перестрахования (пропорционального): ответственность перестраховщика 60%, комиссия перестрахователя 8000 рублей, расчеты произведены. В соответствии с договором перестрахования в случае реализации перестрахователем права требования к виновной в страховом случае стороне сумма суброгации делится пропорционально участию в риске, при этом перестрахователь удерживает из нее сумму произведенных расходов, причитающуюся на долю перестраховщика.

Наступил страховой случай. Ущерб составил 15 000 тысяч рублей. Прямой страховщик рассмотрел страховой случай, выплатил страховое возмещение страхователю, сообщил перестраховщику. Перестраховщик исполнил свои обязательства перед перестрахователем.

Перестрахователь воспользовался своим правом предъявления требований к виновной в страховом случае стороне. Претензия удовлетворена через суд в полном объеме. Расходы на ее взыскание составили 40 тысяч рублей (в общей сумме).

Отразим операции у перестрахователя и перестраховщика, опустив операции с формированием страховых резервов (табл. 2).

В заключение хотелось бы отметить некоторые основные моменты, на которые следует обратить внимание при организации бухгалтерского учета данного участка хозяйственной деятельности страховой организации.

1. При формировании рабочего плана счетов страховой компании на счете 76 целесообразно открыть отдельный субсчет для учета расчетов по регрессу и суброгации. На втором уровне аналитики целесообразно выделить две позиции:

а) для расчетов с контрагентами, к которым выдвигаются претензии;

б) для расчетов с перестраховщиками — для отражения соответствующих долей перестраховщиков в полученных суммах претензий, так как Инструкцией № 69н на счете 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» отражение данных операций не предусмотрено.

2. При организации аналитики на счете 91 «Прочие доходы и расходы» целесообразно выделить три аналитические позиции:

а) на субсчете 91-1 «Прочие доходы» выделить аналитическую позицию «Доходы по суброгации и регрессу»;

б) на субсчете 91-2 «Прочие расходы» выделить две аналитические позиции:

— «Доля перестраховщиков в суброгации (регрессе)» — для отражения сумм, причитающихся перестраховщикам;

— «Расходы по взысканию суброгации (регресса)» — для отражения соответствующих расходов и их удержания из общей суммы при взаиморасчетах с перестраховщиком.

3. При организации делопроизводства данного участка в учетной политике для учета и контроля за суммами выдвинутых страховой компанией претензий можно предусмотреть специальный журнал (табл. 3).

Данный журнал целесообразно вести по видам страхования и следует взаимоувязать с соответствующими журналами учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования, перестрахования).

Если по какой-то позиции журнала оплата претензий производится частями (в рассрочку), то в этом случае движение поступивших сумм можно вести в отдельной справке, а при формировании журнала на конкретную дату (оперативную — для принятия руководством управленческих решений, отчетную) учитывать фактически оплаченную сумму и дату последнего платежа.



М.К. Яковлев
аудитор аудиторской фирмы «АФМ», аспирант МГУ
 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»