Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит один раз в два месяца.
Объем 112 с. Формат А4.
Издается с 2005 г.
 
 

Проблемы учета страховой премии при продлении договора ОСАГО

Страховая премия представляет собой доход страховщика. От того, в каком объеме и в каком периоде будет отражена страховая премия в учетных регистрах, зависит как финансовый результат деятельности организации, так и налоговая база по налогу на прибыль. Поэтому важно правильно и своевременно отражать страховые премии в бухгалтерском учете. При первичном заключении договора страхования ОСАГО проблемы с моментом признания дохода в виде страховой премии, а также с ее размером, как правило, не возникает. Иная ситуация при продлении договора ОСАГО.
 

Правовые основы осуществления ОСАГО определены Законом РФ от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее Закон № 40-ФЗ).

Статья 4 Закона № 40-ФЗ предусматривает безусловную обязанность владельцев транспортных средств за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

В статье 10 Закона № 40-ФЗ установлены три группы сроков действия договоров страхования в зависимости от порядка регистрации транспортных средств на территории РФ:

1) зарегистрированные на территории иных государства и временно используемые в Российской Федерации;

2) следующие к месту постоянной регистрации;

3) все иные транспортные средства.

Минимальный срок действия договоров ОСАГО для иностранных транспортных средств составляет по Закону № 40-ФЗ 15 дней. А максимальный срок для этой категории договоров — 6 месяцев. Он определен полномочиями, предоставленными таможенным органам по государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации, осуществляемой на основании Постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938.

При следовании транспортных средств к месту постоянной регистрации (регистрация осуществляется по месту жительства собственника) срок действия договора страхования определяется сроком следования. Фактически данный срок определяется сроком, на который выдаются регистрационные знаки «Транзит». Согласно пункту 30 Приказа МВД РФ от 27 января 2003 г. № 59 «О порядке регистрации транспортных средств» регистрационные знаки «Транзит» выдаются на срок от 5 до 20 суток. Поскольку законом установлена обязанность владельцев транспортных средств заключить договор страхования ОСАГО на год до постоянной регистрации, во многих случаях владельцы сразу заключают договор страхования на год, не заключая отдельный договор на период следования к месту регистрации.

Таким образом, большая часть договоров страхования ОСАГО имеет срок действия 1 год. Именно об этих договорах будет идти речь. При этом ограниченный период использования транспортного средства в течение этого срока не влияет на срок действия договора — вне зависимости от периода использования транспортного средства (один месяц или полгода) срок действия договора страхования установлен в один год.

Положение о том, что основной срок действия договоров ОСАГО составляет 1 год, имеет ряд важных последствий для страховщиков. Годовой срок действия определяет порядок расчета страховых резервов, порядок взаимоотношений сторон (расчета страховой премии к уплате или возврату) при досрочном прекращении договора страхования.

Условия продление договора ОСАГО

В законе об ОСАГО установлены несколько принципиально важных положений, касающихся «продления» срока действия договора ОСАГО.

Законом установлено:

  • Договор ОСАГО продлевается на следующий год, если страхователь не позднее чем за два месяца до истечения срока действия этого договора не уведомил страховщика об отказе от его продления.
  • Действие продленного договора обязательного страхования не прекращается в случае просрочки уплаты страхователем страховой премии на следующий год не более чем на 30 дней.
  • При продлении договора обязательного страхования страховая премия на новый срок его действия уплачивается в соответствии с действующими на момент ее уплаты страховыми тарифами.

Использованный законодателями термин «продлевается» вносит существенную путаницу. Обычно под продлением договора понимается расширение временных рамок действия договора, сохранение прежнего обязательства (обязательств) сторон при перенесенном (отодвинутом, пересмотренном) окончании срока. Такая трактовка привела бы к тому, что срок действия «продленного» договора составлял бы не один год, а два, три и т.д., если отношения между страховщиком и страхователем не прекращены.

Но, как отмечалось ранее, срок действия договора ОСАГО составляет 1 год, и не более.

Следовательно, законодатель имел в виду не продление прежних обязательств сторон, а иное обязательство страховщика заключить новый договор ОСАГО на новый годовой срок со страхователем в отношении ранее застрахованного транспортного средства.

Это обязательство страховщика, установленное законом, наступает, если страхователь не уведомил об отказе в продлении договора и оплатил страховую премию в течение 30 дней с момента окончания предыдущего срока действия договора.

Именно данный «льготный» месячный период страхования вызывает наибольшие сложности для начисления страховой премии.

Порядок продления срока действия договора обязательного страхования рассмотрен в разделе V Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. № 263.

Согласно пункту 28 указанных Правил отказ страхователя от продления срока действия договора должен быть оформлен в виде заявления страхователя в письменной форме, представленного страховщику. Направление заявления страховщику требует специальных активных действий со стороны страхователя, предполагает высокий уровень его сознательности. Как правило, заявления от страхователя об отказе от продления не поступает.

Поэтому на момент окончания срока действия договор между страховщиком и страхователем считается продленным. При этом согласно пункту 29 Правил страхования подача заявления страхователем не требуется.

В дальнейшем взаимоотношения страховщика и страхователя определяются тем, оплатит или нет страхователь страховую премию в течение 30 дней с момента окончания предыдущего договора.

Если страхователь уплачивает страховую премию (по действующим на момент уплаты страховым тарифам), то продление срока действия договора осуществляется путем выдачи нового страхового полиса. Существенно важным является то, что начало действия нового (продленного) договора страхования определяется в 00 часов 00 минут дня, следующего за днем окончания срока действия предыдущего договора обязательного страхования. Таким образом, подтверждается социальная направленность закона, обеспечивающая непрерывность страховой защиты гражданской ответственности в отношении каждого транспортного средства. В идеале в отношении всех используемых транспортных средств с момента первоначальной продажи до момента снятия с учета в связи с непригодностью к дальнейшей эксплуатации должно осуществляться непрерывное страхование.

Если страхователь не успевает уплатить страховую премию в течение 30 дней с момента окончания предыдущего договора, действие страхования прекращается. Это подтверждено, в частности, пунктом 33 Правил страхования — о прекращении договора обязательного страхования по инициативе страховщика в связи с неуплатой страхователем страховой премии в уста- новленный срок при продлении срока действия договора обязательного страхо- вания.

Продление страхования на «льготный период» предусматривает обязательство страховщика по осуществлению страховой выплаты. Это положение конкретизировано в пункте 31 Правил. В нем установлено, что страховщик обязан произвести выплату в том случае, если страховое событие наступило в 30-дневный срок после окончания действия предыдущего договора и стра- хователь в этот срок уплатил страховую премию.

Таким образом, на отчетную дату страховщик имеет ряд договоров ОСАГО, по которым несет ответственность, а премия не получена. При этом имеется неопределенность относительно размера страховой премии по таким договорам. Ведь страхователь вправе изменить, например, период использования транспортного средства или перечень лиц, допущенных к управлению, что повлияет на размер страховой премии.

Как правило, количество договоров, оканчивающихся в декабре (отчетная дата — 1 января — приходится на «льготный период») весьма значительно. Постановлением Правительства РФ от 25 сентября 2003 г. № 595 внесены изменения и дополнения в Постановление Совета Министров — Правительства Российской Федерации от 23 октября 1993 г. № 1090, которым утверждены Правила дорожного движения. Изменения запрещают с 1 января 2004 года эксплуатацию транспортных средств, владельцы которых не застраховали свою гражданскую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поскольку ответственность за отсутствие полиса ОСАГО введена с 1 января 2004 года, многие автовладельцы первоначально заключили договоры в декабре 2003 года. Пройдет ряд лет, прежде чем сезонный период продления договоров ОСАГО нивелируется.

Порядок начисления страховой премии

Основной вопрос, стоящий перед бухгалтерами, — каким образом следует начислять страховую премию по продленным договорам, в «льготный период» которых попадает отчетная дата. А именно: в какой момент и в каком размере начислять эту премию. Можно представить два варианта.

Вариант 1

Премия может быть начислена в момент окончания предыдущего договора в том размере, который следует из ранее действующих условий (с учетом повышающих / понижающих коэффициентов, определяемых страховыми выплатами). Если в дальнейшем договор прекращен в связи с не- уплатой премии — надо сделать сторнировочные записи, если размер премии окажется иным (изменены тарифы или условия страхования) — произвести корректирующие записи.

Вариант 2

Премия может быть начислена в том отчетном периоде, когда страхователь уплатил страховую премию. В этом случае ее размер будет однозначно определен, условия договора согласованы.

Поскольку премия представляет доход страховщика, в бухгалтерском учете следует руководствоваться критериями, установленными бухгалтерским законодательством, а именно нормами Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и изданными на его основе Положениями по бухгалтерскому учету.

Приказом Минфина РФ от 4 сентября 2001 г. № 69н утверждены особенности применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.

В Инструкции дано определение момента начисления страховой премии: «Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставлением счета на уплату страхователем страхового взноса). Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, то указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования».

Данное определение не дает однозначного ответа на заданный вопрос. Разумеется, когда продолжается страховая защита, страховщик имеет право на получение страховой премии. Он и ожидает ее получения в течение 30 дней. При этом, как отмечено выше, новый полис свидетельствует о заключении нового договора на новый срок, а не о продлении предыдущего. Поэтому конкретный договор, упоминаемый в приведенном определении, до выдачи нового полиса отсутствует.

При этом приведенное определение допускает расширенное толкование — право страховой премии, подтвержденное иным образом. Может быть рассмотрено, что право на получение премии подтверждено фактом первоначального заключения договора - предыдущим полисом. Но в этом случае, исходя из определения, страховая премия должна быть начислена изначально на весь срок действия договора. Ведь по договорам имущественного страхования премия начисляется единовременно, рассрочка начисления страховой премии не допускается. Но объективно страховая премия при заключении договора страхования впервые не может быть начислена за несколько лет, поскольку нет никаких критериев, позволяющих определить, сколько лет страховщик и страхователь будут поддерживать страховые отношения, каков будет общий размер собранной премии.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, дает определение выручки (п. 5) как доходов от обычных видов деятельности, связанных с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В пункте 12 ПБУ 9/99 дано определение необходимых условий, которые должны быть соблюдены для признания выручки. Рассмотрим эти условия применительно к ситуации, когда договор страхования продлен, а страховая премия на отчетную дату еще не уплачена.

1. Организация должна иметь право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

В рассматриваемом случае на дату продления нет заявления страхователя или полиса.

2. Сумма выручки может быть определена.

Очевидно, что до обращения страхователя и выдачи полиса на новый срок действия договора размер премии не может быть определен, поскольку могут быть изменены условия страхования и страховые тарифы.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо когда отсутствует не- определенность в отношении получения актива.

Данное условие на момент окончания предыдущего договора не исполняется.

В организации отсутствует определенность относительно того, поступит или нет выручка по такому договору. Достаточно часто не продлеваются те договоры, по которым были страховые выплаты, и, следовательно, страховая премия должна быть рассчитана с повышающим коэффициентом (от 1,4 до 2,45, как определено страховыми тарифами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. № 264). Недобросовестные страхователи предпочитают перейти к новому страховщику, а не платить повышенные премии. Таким образом, страховщик как раз не получает наибольшие суммы страховой премии.

4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Поскольку страховой услугой является предоставляемая защита, а обязательства страховщика произвести страховую выплату распространяются на «льготный период», то услуга может считаться оказанной (оказываемой).

5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если новый полис не выдан, то такой прямой расход, как оплата вознаграждения агента, не определен. Договор может быть продлен как напрямую в страховой организации, так и через агентов, при этом у разных агентов размер страхового вознаграждения в пределах максимальных 10% может быть разным. ПБУ 9/99 установлено, что если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В рассматриваемом случае денежные средства еще не поступили, а из приведенных пяти условий можно считать соблюденным только одно (оказывается услуга). Поэтому до уплаты страховой премии по продленному договору и выдачи страхового полиса нет оснований начислять в бухгалтерском учете страховую премию как доход.

Период составления годового отчета может доходить до 90 дней. В это время становится подлинно известно, получена или нет премия на следующий год по продленным договорам, оконченным в предыдущем периоде. Поэтому бухгалтер имеет информацию о размере страховой премии, уплаченной по таким договорам. (Проблемы организации документооборота и связанные с ним задержки в поступлении информации не рассматриваются).

Условные факты хозяйственной деятельности

В Положении по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденном Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н (п. 3), дано определение условного факта хозяйственной деятельности. Условным является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных со- бытий.

При продлении договора ОСАГО уплата или неуплата страховой премии и выдача нового полиса на новый срок, конечно, являются условным фактом. При этом, поскольку в результате получения страховой премии произойдет получение денежных средств, его можно рассматривать как условный актив, под которым понимается такое последствие условного факта, которое приведет к увеличению экономических выгод организации.

Согласно пункту 7 ПБУ 8/01 условные активы на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерском балансе не отражаются.

В пояснительной записке информация об условных активах раскрывается в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

Таким образом, информацию о полученных премиях по продленным договорам ОСАГО, начало действия которых относится к законченному периоду, отражают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Пункт 23 ПБУ 8/01содержит правило, по которому при фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

Поэтому начисление страховой премии следует отражать в бухгалтерских регистрах в том периоде, в котором уплачена страховая премия по продленным договорам.

Объект налогообложения

К сожалению, момент начисления страховой премии как дохода, учитываемого при налогообложении прибыли, определен иным образом.

По статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в общем случае признается разница между полученными доходами и произведенными расходами.

К доходам страховых организаций от осуществления страховой деятельности согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 293 НК РФ относятся страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций для исчисления налога на прибыль определены статьей 330 НК РФ.

Налоговым кодексом однозначно установлено, что доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни).

Поскольку ответственность страховщика по новому (продленному) договору возникает в 00 часов 00 минут в день, следующий за днем окончания предыдущего договора, момент начисления страховой премии как дохода в налоговом учете определяется этой датой.

При этом для целей налогового учета не важно, имеется ли на дату начала ответственности документ, подтверждающий ее возникновение. Ведь критерий документального подтверждения предусмотрен в отношении расходов, а не в отношении доходов.

Налоговая проверка производится по результатам оконченного налогового периода, поэтому на дату проверки будет точно известно, какая сумма премии, полученная в следующем периоде, относится к договорам, ответственность по которым началась в предыдущем отчетном периоде. Чем раньше возникают обязательства по уплате соответствующей суммы налога, тем раньше признается доход. И налоговые органы могут произвести доначисление доходов по премиям, относящимся к предшествующему периоду.

Таким образом, моменты признания дохода в виде страховой премии по продленным договорам в бухгалтерском и налоговом учете принципиально отличаются.

В бухгалтерском учете страховая премия начисляется согласно изложенному второму варианту (когда она уплачена и новый полис выдан), а в налоговом учете — по первому варианту (когда началась ответственность).

Это приводит к необходимости ведения отдельных учетных регистров по начислению страховой премии в бухгалтерском учете для определения финансового результата и в налоговом учете для расчета налога на прибыль. Такой подход в принципе возможен, однако он представляется очень трудоемким. Ведь придется рассчитывать отдельно не только премии, но и страховые резервы — резерв незаработанной премии, резерв произошедших, но незаявленных убытков, резерв выравнивания убытков, стабилизационный резерв. При заключении договоров перестрахования ОСАГО, которые чаще всего имеют облигаторный характер, в налоговых регистрах должны быть также своевременно отражены расходы в виде страховых премий, переданных в перестрахование, и доходы в виде доли перестраховщика в страховых резервах.

Разночтения между налоговым и бухгалтерским учетами

Применение разных методов бухгалтерского и налогового учета приводит к отличиям между финансовым результатом в бухгалтерском учете и налоговой базе по налогу на прибыль. Из-за этого возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, — формирования отложенных налоговых активов и обязательств.

Приведем пример.

Допустим, что 100 договоров ОСАГО окончены 10 декабря 2005 года. Заявления страхователей (физических лиц) об отказе в продлении договора не поступили. Премия по договорам составляет базовую величину 1980 рублей. Уплата премии произведена в 2006 году. Продление осуществляется на второй срок при безубыточном страховании. Следовательно, страховая премия к получению составляет 1881 рубль (1980 х 95%), или по 100 договорам 188 100 рублей. Эта сумма включается в состав налоговых доходов 2005 года.

Точный расчет расходов в виде страховых резервов представить затруднительно, поскольку он зависит от ряда общехозяйственных показателей. Наибольший расход представляет отчисление в резерв незаработанной премии (РНП). По договорам ОСАГО в РНП не включаются отчисления в нестраховые резервы, перечисляемые в Российский союз автостраховщиков, — резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат — 3% в совокупности. Поскольку новые полисы не выписаны, нет информации и расходов в виде вознаграждений агентов. Поэтому базовая страховая премия бу- дет составлять 182 457 рублей (97% от 188 100 руб.). РНП на 1.01.06 будет равен 171 959,47 рубля (начало действия продленных договоров — 11.12.05). При этом на некоторую величину может увеличиться стабилизационный резерв — если разница между доходами и расходами по ОСАГО превышает 5% от указанных доходов, стабилизационный резерв на конец отчетного периода увеличивается на сумму указанного превышения. В приведенном примере разница между доходами (премии 188 100 руб.) и расходами (резервы РСА 3%, или 5643 руб., РНП 171 959,47 руб.) составляет 10 497,53 руб- ля, 5% от доходов составляет 9405 рублей. Поскольку вся разница между доходами и расходами превышает 5% от доходов, то она попадает в стабилизационный резерв.

Таким образом, налоговые расходы составят РНП 171 959,47 рубля и стабилизационный резерв 10 497 рублей. Разница между доходами и расходами равна 5643,53 рубля. Это означает, что налог на прибыль должен быть уплачен фактически только с тех сумм, которые представляют собой отчисления в РСА. Сумма налога составит 1354,32 рубля, то есть 24% от 3% доначисленных премий, что представляется не столь значительной величиной.

Однако расчет стабилизационного резерва может остаться без изменения (если разница между доходами и расходами менее 5% от доходов) или привести к уменьшению резерва. Это приведет к росту налоговой базы по налогу на прибыль соответственно суммы налога.

Приведенный расчет показывает, что организация-налогоплательщик, которая приведет расчет страховых резервов, приходящихся на премии по договорам, не включенным в расчет налога на прибыль, имеет доказательства, позволяющие существенно сократить возможные налоговые санкции.

Для этого необходимо разработать алгоритм расчета резервов по договорам, ответственность по которым начинается ранее периода начисления страховой премии.



А.Ю. Ежова
ведущий аудитор Центра финансовой экспертизы Группы компаний «Бизнес-Сервис»
 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»