Документальное оформление, бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов в страховых организациях

Оформление договоров страхования, полисов по страхованию иному, чем страхование жизни

В соответствии с ГК РФ и Законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее Закон об организации страхового дела) страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых физическим или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком). Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страхователю страховщиком страхового полиса, подписанного страховщиком. В случае выдачи страхователю только страхового полиса страховой организации следует оформить его надлежащим образом, так как в соответствии с требованиями статьи 943 ГК РФ условия, содержащиеся в Правилах страхования и не включенные в текст договора страхования (страхового полиса), обязательны для страхователя, если в договоре (полисе) прямо указано на применение таких Правил и Правила изложены в одном документе с договором (полисом) или на его оборотной стороне либо приложены к нему. В этом случае в договоре (полисе) должна быть сделана запись, подтверждающая вручение страховщиком страхователю экземпляра Правил страхования, например: «С Правилами страхования… ознакомлен, экземпляр Правил получил и обязуюсь выполнять» и далее подпись страхователя. Это необходимо в том числе и для защиты интересов страховщика в суде при возникновении спора со страхователем в отношении страховой выплаты, так как если стороны договора страхования не согласовали специальные требования в отношении застрахованного объекта, то это условие определяется стандартными Правилами страхования (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. № 75).

При аудиторских проверках выявляется, что экземпляры договоров страхования (копии страховых полисов), хранящихся в делах страховой организации, не полностью оформлены, очень часто в них отсутствуют подписи со стороны страховщика. В случае предъявления таких документов при налоговой проверке или в суде может последовать вывод о том, что договор страхования не был заключен, так как не подписан со стороны страховщика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 15 марта 2004 г. № КГ-А41/1462-04. Так, суд постановил, что иск о взыскании ущерба в порядке суброгации не может быть удовлетворен, так как не доказан факт заключения договора страхования. Находящаяся в материалах дела копия страхового полиса страховщиком была не подписана, а оригинал полиса в суде истец не представил.

Договором страхования может быть предусмотрена уплата страховых взносов в рассрочку. Страховая организация должна контролировать своевременное исполнение страхователем обязательств по уплате страхового взноса, так как в такие договоры обычно включается оговорка о том, что в случае неуплаты страхователем страхового взноса в установленные договором сроки договор считается прекратившим свое действие, и если страхователь уплачивает страховой взнос позже установленного срока, налоговые органы при проверке могут попытаться не признать данную сумму страховым взносом по причине прекращения договора страхования, соответственно резерв незаработанной премии по такому договору должен быть закрыт, а поступившая сумма должна быть отражена не как страховой взнос, а как безвозмездно полученная. Поэтому, если страхователь не уплачивает своевременно страховые взносы или платит их не в том объеме, который предусмотрен договором, страховая организация должна немедленно решать дальнейшую судьбу такого договора страхования, руководствуясь положениями заключенного договора и Правилами страхования, и либо оформить дополнительные соглашения об изменении сроков уплаты и/или сумм страховых взносов, либо уведомить страхователя в письменном виде об отказе от исполнения договора после просрочки уплаты страхователем очередного страхового взноса (п.16 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 28 ноября 2003 г. № 75).

Несмотря на то, что ГК РФ допускает возможность заключения договора страхования на основании устного заявления страхователя (ст. 940 ГК РФ), в пакете документов, которые представляются страховыми организациями в Минфин РФ для получения лицензии на страховую деятельность, как правило, предусмотрены бланки заявления и анкеты, которые должны быть заполнены страхователем до заключения договора страхования. Данные документы необходимы для определения объекта страхования, степени риска и, соответственно, необходимости применения предусмотренных правилами страхования повышающих или понижающих коэффициентов к страховому тарифу. К сожалению, очень часто заявления и анкеты оформляются крайне небрежно, многие пункты, относящиеся к объекту страхования, страхователем не заполнены, но тогда возникает закономерный вопрос, каким образом страховая организация определила размер страхового взноса (особенно это касается тех случаев, когда страховой тариф, указанный в договоре страхования, не соответствует базовому тарифу, утвержденному при лицензировании). Кроме того, исходя из сложившейся судебной практики, если договор страхования заключен путем выдачи страхователю на основании его заявления страхового полиса, то для установления содержания договора страхования судом принимается во внимание содержание как полиса, так и заявления (п. 11 Информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 28 ноября 2003 г. № 75).

Страховая организация должна определить необходимый и достаточный перечень документов, которые должен представить страхователь при заключении договора страхования. Например, при страховании товарных остатков на складе это могут быть регистры бухгалтерского учета по счету 41 «Товары», копия баланса (фор-ма № 1) с отметкой о сдаче в налоговый орган, в котором по соответствующей строке отражена сумма товаров, принадлежащих страхователю на праве собственности, копия договора аренды складских помещений с неистекшим сроком действия либо указание в анкете реквизитов документов о праве собственности на помещение, в котором хранится застрахованное имущество, и т.п. Кроме того, страховая организация должна установить периодичность представления страхователем такой документации, подтверждающей наличие у страхователя неснижаемых товарных остатков в соответствующем объеме, и т.п.

При заключении договора страхования товаров на складе страхователь должен указать в анкете перечень товаров по номенклатурным группам либо по единицам хранения (в зависимости от условий, предусмотренных Правилами страхования) и место хранения. Недопустимо ограничиваться в анкете фразой «Товарные остатки на складе на сумму … рублей», так как в соответствии со статьей 942 ГК РФ между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение об определенном имуществе, являющемся объектом страхования. Данные документы необходимы прежде всего страховой организации для защиты от недобросовестных страхователей. Кроме того, страховые выплаты, которые осуществляют страховые организации при наступлении страхового события, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы в соответствии со статьей 252 НК РФ. Поэтому во избежание потерь времени и средств на судебные споры с налоговыми органами следует тщательно формировать пакет документов, которые безусловно подтвердят не только факт события, но и то, что это событие в соответствии с договором является страховым и что в результате этого события повреждено именно то имущество, которое было застраховано, и которые подтвердят размер ущерба. Например, договором страхования предусмотрено, что выплата страхового возмещения должна быть в размере затрат на восстановление поврежденных объектов, в то время как фактически возмещаются затраты на ликвидацию последствий оползня и на работы для продолжения строительства. При этом из документов невозможно сделать вывод о том, какую сумму составляют расходы на восстановление объектов. При судебном разбирательстве, исходя из документов, оформленных таким образом, суд сделал вывод о том, что страховой организацией по основному договору страхования были компенсированы не предусмотренные договором расходы (Постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2004 г. № КГ-А40/10281-04-П). В частности, суд указал на то, что, поскольку материалами дела не подтверждено, что выплата, произведенная по основному договору страхования, является страховым возмещением, то сумма, выплаченная истцом ответчику по договору перестрахования, также не может быть признана страховым возмещением и должна быть возвращена истцу как неосновательное обогащение ответчика.

При заключении договоров добровольного медицинского страхования граждан к договорам должны прилагаться программы, по которым застрахованные лица могут получать медицинские услуги при наступлении страхового события, перечень лечебных учреждений, в которые могут обращаться застрахованные лица, список застрахованных лиц. Все изменения в списках застрахованных страхователь должен согласовывать со страховщиком в установленные договором сроки. Эти требования изложены в Постановлении Правительства РФ от 23 января 1992 г. № 41 «О мерах по выполнению Закона РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР».

К договорам страховой организации с лечебными медицинскими учреждениями должны быть приложены копия лицензии медицинского учреждения на право осуществления медицинской деятельности, перечень медицинских услуг, оказываемых в рамках договора, прейскурант цен на медицинские услуги.

Страховым организациям, которые реализуют разовые страховые полисы по ДМС, так называемые «монополисы», следует иметь в виду, что при налоговой проверке такая деятельность может быть признана нестраховой, соответственно, полученные от граждан денежные средства не будут признаны страховыми взносами, а перечисление средств в медицинское учреждение не признают страховой выплатой, следовательно, налоговые органы потребуют начислить и уплатить НДС, налог на прибыль, пени, штрафы. Все эти негативные последствия возникают из-за того, что при оформлении «монополисов» допускается ряд нарушений:

• полис выписывается непосредственно при обращении гражданина в лечебное учреждение по причине заболевания, то есть отсутствуют признаки вероятности и случайности наступления страхового события;
• страховой взнос, уплаченный гражданином, обратившимся в лечебное учреждении, совпадает по времени и величине со страховой выплатой;
• выдаваемые гражданам «монополисы» не соответствуют требованиям законодательства в части оформления: в них не указывается страховая сумма, к ним не прилагаются программы ДМС и перечни лечебных медицинских учреждений.

Данная позиция изложена Минфином РФ в Письме от 15 сентября 1999 г. № 24-02/11. Суды также придерживаются аналогичной позиции. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 апреля 2001 г. № А19-7808/00-18-Ф02-630/01-С1. В результате проверки судом было установлено, что деятельность филиала страховщика за проверяемый период не являлась страховой и была признана посреднической деятельностью при оказании платных медицинских услуг, соответственно были начислены НДС, налог на прибыль и штраф. Также согласно акту проверки было установлено, что при неоднократном обращении одного и того же лица (застрахованного) в медицинское учреждение за оказанием медицинских услуг на каждый вид услуг по одной и той же программе выписывались разные страховые полисы. Сумма страхового взноса является стоимостью одной медицинской услуги по «Программе добровольного медицинского страхования». Из реестров по оказанию медицинских услуг, выставленных лечебными учреждениями страховой компании для оплаты, и отчетов страховых агентов усматривалось, что даты заявления, выдачи страхового полиса и квитанции «формы А-7» совпадают с датой обращения застрахованного лица в лечебное учреждение за оказанием медицинской помощи. Данные факты налоговым органом были расценены как нарушение Правил добровольного медицинского страхования и статьи 9 Закона об организации страхового дела, то есть как отсутствие предполагаемого события, на случай наступления которого проводится страхование. Кроме того, при проверке было установлено, что в некоторых случаях страховой полис вообще не выдавался, а клиенту выдавались лишь квитанции об оплате медицинских услуг, с которыми он проходил разовое медицинское обследование. Суд определил, что при изложенных обстоятельствах налоговый орган правильно признал деятельность филиала страховой компании не являющейся страховой, а полученные по договорам страхования денежные средства не являющимися страховыми взносами.

Документальное оформление страховых выплат

Для признания в бухгалтерском и налоговом учете страховых выплат эти суммы должны быть подтверждены документами. В отношении страховых выплат по ДМС страховая организация самостоятельно должна установить формы документов, на основании которых эти выплаты будут отражаться в расходах для целей бухгалтерского и налогового учета. Рекомендуется отразить применяемые формы в учетной политике для бухгалтерского и налогового учета. В Письме Минфина РФ от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/6/7 рекомендуется в качестве документа, необходимого для признания в налоговом учете страховых выплат по добровольному медицинскому страхованию, применять акт приемки-передачи услуг. Однако в этом письме подтверждено, что первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи должностных лиц.

Таким образом, страховая организация не обязана использовать в качестве первичного документа только акт приемки-передачи услуг для подтверждения страховых выплат по ДМС, главное, чтобы в применяемых документах имелись все вышеперечисленные реквизиты, в этом случае документ будет оформлен в соответствии с требованиями законодательства и должен приниматься и для бухгалтерского, и для налогового учета (ст. 313 НК РФ).

В тех случаях, когда страховая организация является страхователем по договору добровольного медицинского страхования, то есть заключает договор с другой страховой компанией, имеющей соответствующую лицензию, следует помнить об ограничениях, установленных пунктом 16 статьи 255 НК РФ. Для признания страховых взносов в налоговых расходах договор ДМС должен быть заключен на срок не менее одного года, кроме того, сумма этих взносов включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, поэтому бухгалтер должен ежемесячно контролировать нормативный и фактический размер данных расходов. Если договор ДМС заключался на срок не менее года, но был досрочно расторгнут по инициативе страхователя по причине ухудшения финансового состояния, то страховые взносы, относящиеся к периоду действия договора, можно учесть в налоговых затратах (Письмо Минфина РФ от 5 августа 2005 г. № 03-03-04/1/150). Если страховая организация, являясь страхователем по договору ДМС, перечисляет страховые взносы не только за своих работников, но и за членов семей работников, то данные страховые взносы не относятся на налоговые расходы по статье 255 НК РФ, соответственно не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в налоговом учете. В бухгалтерском учете эти страховые взносы относятся на дебет счета 91-2 «Прочие расходы» и участвуют в формировании финансового результата — прибыли или убытка, отражаемого в балансе. Кроме того, по мнению МНС РФ, изложенному в Письме от 4 февраля 2004 г. № 04-2-07/65, суммы страховых взносов, уплаченные организацией по договору ДМС за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Родители являются законными представителями несовершеннолетних детей, поэтому налоговые органы вправе вменять в обязанность родителям уплату налога за их несовершеннолетних детей, сказано в данном письме.

В учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета должен быть отражен порядок включения в расходы страховых взносов по договорам ДМС и расходов на обязательное и добровольное страхование имущества. Оптимальный вариант — и в бухгалтерском, и в налоговом учете ежемесячно включать в затраты часть оплаченного страхового взноса пропорционально сроку действия указанных договоров страхования.

Для наглядности приведем практический пример.

Пример Договор добровольного страхования имущества действует с 21 марта 2005 года по 20 марта 2006 года, страховой взнос в размере 25 000 рублей уплачен единовременно.

В этом случае в I квартале 2005 г. в состав затрат в бухгалтерском и налоговом учете будет отнесено:
25 000 руб./ 365 дней х 11 дней = = 753 руб. 42 коп.

Во II квартале будет отнесено 25 000 : 365 х 91 = 6232 руб. 88 коп.

В III квартале будет отнесено 25000 : 365 х 92 = 6301 руб. 37 коп.

В IV квартале будет отнесено также 6301 руб. 37 коп.

В I квартале 2006 года будет отнесено 25 000 : 365 х 79 дней = 5410 руб. 96 коп.

Если договором страхования предусмотрено, что страховой взнос уплачивается в рассрочку, то для правильного определения суммы взноса, включаемого в затраты, бухгалтеру необходимо учитывать положения договора в части объема страховой ответственности, периода действия договора в их связи с размером оплаченного страхового взноса.