Страховые выплаты: бухгалтерский и налоговый учет, проблемы и ошибки

Должностные лица, принимая решение вести учет тем или иным методом, не всегда помнят о необходимости отражать выбранный метод в учетной политике организации или иных внутренних документах, а также иногда забывают следовать в своих действиях положениям принятой учетной политики организации.

Во внутренних документах организации целесообразно определять все первичные документы, на основании которых будет принят в налоговом или бухгалтерском учете расход в виде произведенной выплаты страхового возмещения.

Напомним, что порядок отражения страховых выплат на счетах бухгалтерского учета установлен Приказом Минфина РФ от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». Согласно этому документу на субсчете 22.1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)» по дебету отражаются суммы выплаченного страхового возмещения или страховые суммы по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая.

Бухгалтерский учет страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, отличается от учета выплат по договорам страхования.

По дебету субсчета 22.3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование» начисляется сумма, причитающаяся к возмещению перестрахователю по оплаченным им в отчетном периоде убыткам в доле, приходящейся на перестраховщика в соответствии с договором перестрахования.

Для целей налогового учета, в частности для расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расходы в виде страховых выплат по договорам страхования и договорам, принятым в перестрахование, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности — выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме.

Итак, для целей бухгалтерского учета расходы в виде страхового возмещения по договорам страхования признаются в момент их фактической выплаты. Момент отражения выплаты на счетах бухгалтерского учета может подтверждаться при этом выпиской банка о перечислении денежных средств с расчетного счета, расходным кассовым ордером, а также иными первичными учетными документами, подтверждающими факт погашения обязательства перед страхователем (выгодоприобретателем).

Момент признания расхода в виде страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, и перечень первичных учетных документов, на основании которых расход будет отражен на счетах, также целесообразно подробно оговорить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Страховая выплата может быть отражена на субсчете 22.3 на дату составления или получения бордеро убытков (счета или иного документа, содержащего сведения о совершенной перестрахователем выплате возмещения и требование об уплате доли перестраховщика в ней), может — на дату подписания страхового акта или иного документа, содержащего согласие перестраховщика уплатить свою долю в выплате перестрахователя. Перечень первичных учетных документов, на основании которых страховые выплаты отражаются на счетах бухгалтерского учета, может при этом совпадать с перечнем, определенным учетной политикой для целей налогообложения. Это позволит в дальнейшем избежать ряда трудностей.

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, расход в виде выплат страхового возмещения по договорам страхования и договорам, принятым в перестрахование, признается по методу «начисления». Датой признания расхода может являться дата подписания двустороннего акта о наступлении страхового случая, подписываемого с медицинским учреждением или другим лицом, оказывающим услуги по предмету договора страхования. Подтверждаться расход может, например, страховым актом, содержащим согласие (акцепт) страховой организации произвести выплату страхового возмещения, иными соответствующим образом оформленными документами, свидетельствующими о возникновении обязательства по выплате у организации. Подробный перечень первичных документов, на основании которых выплаты признаются расходами в целях определения налоговой базы по

налогу на прибыль, рекомендуется включить

в учетную политику страховщика для целей налогового учета.

В некоторых страховых организациях бухгалтерский учет страховых выплат по договорам страхования ведется, так же как и в налоговом учете, по методу начисления, что, с одной стороны, устраняет проблемы, связанные с различиями между двумя видами учета, однако, с другой стороны, не соответствует порядку отражения страховых выплат, установленному Минфином РФ.

Из-за различий между бухгалтерским и налоговым учетом страховых выплат в случаях, когда возникновение обязательства по выплате страхового возмещения и его фактическая выплата происходят в разные отчетные периоды, и возникают следующие проблемы.

Проблема №1

Поскольку расход в виде суммы страхового возмещения формирует финансовый результат для целей бухгалтерского учета в более позднем отчетном периоде, чем налоговую базу по налогу на прибыль, у организации возникает налогооблагаемая временная разница и появляется необходимость отражения на счетах бухгалтерского учета отложенного налогового обязательства.

В таблице 1 приведены проводки, которые должны быть при этом сделаны в соответствии

с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» 

ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее ПБУ 18/02). Указанные проводки составляются в случае, когда у организации отсутствуют иные обязательства, по которым формируется налогооблагаемая временная разница.

Проблема №2

Иная сложность, встающая перед страховой организацией, связана с тем, что размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи со страховыми случаями, принимается в качестве базы для расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков (далее — РЗУ).

При формировании РЗУ для целей бухгалтерского учета по договорам страхования все определяется просто: неурегулированными являются заявленные страхователем, но неоплаченные суммы страховых возмещений. Для правильного расчета резерва здесь необходимо только наличие зафиксированной в письменном виде суммы заявленного убытка — например, предполагаемый размер убытка, указанный страхователем (выгодоприобретателем) в заявлении, оценка, составленная экспертом, справка отдела выплат или страховой акт, оплата по которому еще не производилась.

Однако в Правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина РФ от 11 июня 2002 г. № 51н, определяющих порядок расчета РЗУ, не указано, в какой именно момент убытки признаются урегулированными и исключаются из базы по расчету резерва. Поэтому при расчете РЗУ для целей налогового учета либо по договорам, принятым в перестрахование, для целей бухгалтерского учета возможны спорные ситуации.

Вопрос первый, на который стоит обратить внимание, связан с формированием резерва для целей налогового учета. С одной стороны, учет доходов и расходов для целей определения налога на прибыль ведется в страховых организациях по методу начисления. Расход страховщика признается в момент появления у него обязательства по осуществлению выплаты. Логично предположить, что в этот же момент убыток для целей налогообложения признается урегулированным и должен быть исключен из базы для расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков.

Но с другой стороны — приходится учитывать и требования статьи 294 НК РФ, в соответствии с которой к расходам страховщика относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином РФ. Следуя данной статье, можно прийти к выводу, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль следует брать в качестве расхода сумму резерва, рассчитанного для целей бухгалтерского учета, так как нормативными документами не предусмотрена возможность дополнительного расчета РЗУ в целях налогообложения. В результате получается, что у страховщика появляется обязательство по выплате возмещения по основному договору страхования, и на основании определенных учетной политикой первичных документов он принимает сумму обязательства в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Одновременно сумма возмещения включается в базу формирования РЗУ для целей бухгалтерского учета (так как выплата не осуществлялась) и также принимается в уменьшение налоговой базы. Складывается ситуация, которая может быть рассмотрена налоговыми органами как повторное включение в состав расходов сумм, уже однажды учтенных в качестве расходов, что не допускается статьями 248 и 252 НК РФ.

В большинстве случаев страховые организации таких ситуаций не допускают и дополнительно рассчитывают сумму резерва в целях налогообложения, исключая из базы по расчету РЗУ убытки, уже учтенные в качестве страховых выплат. В этом случае можно рекомендовать регламентировать во внутренних регулирующих документах (например, в учетной политике организации) подробное определение момента признания убытка урегулированным в целях налогообложения и предусмотреть возможность дополнительного расчета РЗУ.

Вопрос второй касается того, в каком порядке в бухгалтерском учете страховая организация включает в базу по расчету РЗУ выплаты по договорам, принятым в перестрахование.

Обычно организации признают моментом урегулирования убытка дату, на которую сумма страхового возмещения была отражена по дебету субсчета 22.3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование». Однако в некоторых случаях организацией проводится аналогия с выплатой возмещения по договорам страхования. При этом убыток признается урегулированным для целей расчета РЗУ только в момент его фактической оплаты, однако на счете 22.3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование» суммы страховых возмещений отражаются до даты выплаты, так как в соответствии с указаниями Минфина РФ по данному субсчету отражается и принимается в уменьшение бухгалтерской прибыли сумма, причитающаяся к возмещению перестрахователю. В итоге убытки, которые не были оплачены страховой организацией на конец отчетного периода, уменьшают финансовый результат в качестве страховых выплат и одновременно принимаются в целях расчета страховых резервов как неурегулированные убытки, выступая базой для формирования РЗУ, который также уменьшает финансовый результат от деятельности организации. Таким образом, начисленные, но неуплаченные суммы возмещения по договорам, принятым в перестрахование, дважды уменьшают бухгалтерскую прибыль организации.

Проблема №3

Если страховая организация принимает решение дополнительно рассчитывать РЗУ для целей налогообложения, принимая в качестве момента признания убытка урегулированным дату признания в учете расхода в виде страховой выплаты, то возникает вычитаемая временная разница, и на счетах бухгалтерского учета отражается формирование отложенного налогового актива.

При этом в учете делается проводка по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». В случае если у организации отсутствуют иные активы, по которым формируется вычитаемая временная разница, проводка делается на сумму превышения размера РЗУ, определенного для целей бухгалтерского учета, над РЗУ, сформированным для целей налогового учета.

Если же у организации имеются и иные аналогичные активы, то отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно только в аналитическом учете.

Проблема №4

Следующая проблема возникает у страховых организаций, производящих оплату страхового возмещения несколькими платежами. В такой ситуации целесообразно дать подробные определения в учетной политике организации или иных внутренних документах, на какую дату и в какой сумме убыток по основным договорам страхования признается урегулированным и исключается из базы по расчету РЗУ для целей бухгалтерского учета: будет ли убыток исключаться из базы для расчета резерва по мере оплаты, либо он будет исключен из базы и отражен по дебету субсчетов счета 22 «Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования» единовременно — на дату его полного погашения или первой произведенной выплаты в счет погашения обязательства перед страхователем. В любом случае страховой организации следует помнить о том, что сумму страховой выплаты, уже учтенную на счете 22 «Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», не рекомендуется включать в базу порасчету резерва заявленных, но неурегулированных убытков во избежание удвоения суммы расходов и искажения финансового результата от деятельности организации и налоговой базы по налогу на прибыль.

Чтобы избежать большей части перечисленных выше проблем, многие страховые организации стремятся сблизить моменты признания расхода в виде выплаты страхового возмещения в бухгалтерском и налоговом учете. Оптимальный способ сделать это — осуществлять выплату страхового возмещения в тот же день, когда происходит подписание страхового акта (или иного документа, подтверждающего возникновение обязательства по уплате возмещения). К сожалению, это возможно не всегда, но тем не менее во многих ситуациях помогает избежать излишних затрат времени и сил на составление дополнительных проводок и организацию аналитического учета при применении ПБУ 18/02, на дополнительный расчет РЗУ.