Учет страховых взносов при рассроченной оплате договора страхования иного, чем страхование жизни

Экономическая целесообразность применения той или иной модели построения страховой защиты имущественных интересов страхователя базируется на анализе возможных преимуществ и объективных расходов от ее применения. Анализ модели применения коммерческого страхования можно представить в следующем виде:
Пусть q — вероятность наступления страхового случая;
S — сумма убытка, который может быть причинен этим случаем;
Sp — размер страховой премии по договору страхования.
Если имущество застраховано и при наступлении страхового случая страховщик выплатит возмещение в полном объеме, то есть в сумме причиненного убытка S, общая сумма возмещения (с учетом уплаченной страховой премии) составит S – Sp.

В отсутствие страхового случая страхователь теряет страховую премию. Если имущество не застраховано, при наступлении страхового случая потери собственника составят S. Зато он может свободно распоряжаться сэкономленной суммой страховой премии Sp.

По правилам теории статистических решений эффективность результата применения страхования составит S х q + (–Sp) х (1 – q). А эффективность отказа от страхования — (–S) х q + Sp х (1 – q).

Принимается решение, эффективность которого, рассчитанная подобным образом, окажется выше.

На практике, помимо указанных прямых расходов, должны учитываться и косвенные, в том числе: за период приостановки производства после страхового случая до даты восстановления поврежденного имущества, которая напрямую зависит от сроков выплаты страхового возмещения, с одной стороны, и недополученные доходы от отвлечения суммы страховой премии и, соответственно, от уменьшения оборотных средств, с другой.

Очевидно, что общие расходы на страхование у страхователя помимо суммы уплаченного страхового взноса будут включать в себя также и косвенные убытки, которые он понесет от отвлечения средств, пошедших на уплату страхового взноса, от хозяйственного оборота. Следовательно, эти расходы будут тем ниже, а эффективность от применения коммерческого страхования тем выше, чем меньше окажется размер страхового взноса или, по крайней мере, размер косвенного ущерба от отвлечения данной суммы от хозяйственного оборота.

Если при обычном ведении дела рентабельность страхователя составляет i процентов годовых, размер косвенного ущерба от отвлечения суммы страхового взноса от хозяйственной деятельности составит Sp х i/100.

Для страховщика же важно сформировать страховой фонд в размере, необходимом для выполнения принятых на себя обязательств в краткосрочной перспективе, то есть обеспечить поступление страхового взноса именно в оцененном размере и составить график его уплаты таким образом, чтобы иметь возможность производить страховые выплаты в полном объеме по уже заключенным договорам. То есть страховщик не заинтересован в снижении страхового тарифа, так как в этом случае возрастает опасность «недобора» страховой премии для полноценного формирования страховых фондов.

В качестве компромисса может рассматриваться рассрочка уплаты платежей.

Действительно, для страхователя при этом уменьшаются размеры косвенного убытка от отвлечения суммы, необходимой для уплаты страхового взноса, от хозяйственных операций (единовременно отвлекается уже не вся сумма страхового взноса, а только ее часть, т.е. Sp/n, где n — количество соответствующих платежей, и при этом можно показать, что за счет системы инвестирования и реинвестирования Sp x i/100 всегда больше, чем сумма по m от 1 до n Spm х im / 100, где Spm — величина страхового взноса периода m, а im — рентабельность m-ного периода); страховщик же получает страховой взнос в рассчитанном им объеме и четкий график его уплаты, исходя из которого может планировать свои обязательства по выплате страхового возмещения по текущим договорам.

Частный случай

Для страховщиков, активно работающих на рынке страхования крупных корпораций, описанный выше компромисс является обычным делом.

Каким же образом должно учитываться поступление страховых взносов (и, соответственно, формирование страховых резервов) в этом случае?

Рассмотрим простой пример.

Заключен договор страхования сроком действия в один год.

Страховой взнос по договору составил 1 200 000 рублей, при этом стороны установили, что:

• страховой взнос уплачивается ежемесячными равными платежами по 100 000 рублей в течение всего срока действия договора страхования не позднее 10 числа каждого месяца действия договора страхования;
• договор страхования вступает в силу с 0 часов дня, следующего за днем уплаты первой части страхового взноса;
• при неуплате очередной части страхового взноса в указанные в договоре сроки он считается автоматически расторгнутым по инициативе страхователя с 0 часов дня, следующего за днем, указанным в договоре страхования как последний день уплаты данной части страхового взноса, если стороны не установят иное.

Согласно Приказу Минфина РФ от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» страховые взносы учитываются в бухгалтерском учете страховой организации по методу начисления.

При этом согласно Приказу введены два счета — 77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями» и 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)».

На субсчете 77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями» страховые организации учитывают расчеты со страхователями по причитающимся к уплате страховым премиям (взносам) по договорам страхования и сострахования.

На субсчете 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» страховые организации учитывают причитающиеся к получению от страхователей, страховых агентов, страховых брокеров страховые премии (взносы) по заключенным договорам страхования.

Субсчет 77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями» дебетуется на суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по заключенным договорам страхования, сострахования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни, в корреспонденции с кредитом счета 92 «Страховые премии (взносы)».

Соответственно по кредиту субсчета 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» в корреспонденции со счетом 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» отражаются суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающихся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни.

При этом особо подчеркивается, что, хотя бухгалтерская запись и производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии, вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставлением счета на уплату страхователем страхового взноса), по договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования.

При неисполнении страхователем обязательства по уплате страховой премии в срок, установленный договором страхования, и невозможности ее взыскания в случаях, установленных законодательством или договором страхования, а также в случае признания договора страхования недействительным на сумму начисленной страховой премии производится сторнирующая запись способом «красное сторно».

В то же самое время, когда по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса.

По окончании отчетного периода кредитовое сальдо субсчета 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

То есть, несмотря на рассмотренные условия договора страхования, на дату первого страхового платежа страховщик обязан сделать запись Дебет счета 77-1 — Кредит счета 92-1 на всю сумму страхового взноса 1 200 000 рублей и оформить получение первого страхового платежа проводкой Дебет счета 51 — Кредит счета 77-1 на сумму 100 000 рублей.

Таким образом, по дебету счета 77-1 остается не исполненное страхователем на отчетную дату обязательство по уплате страхового взноса.

А вот здесь и начинается самое интересное: исходя из условий договора на эту самую отчетную дату он — страхователь — выполнил свои обязательства полностью, и следующее его обязательство по уплате очередной части страхового взноса возникнет не ранее, чем в следующем месяце! И в его бухгалтерском учете возникновение и исполнение данного обязательства четко определено.

Действительно, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 н, устанавливают, что для учета расчетов по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) предусмотрен специальный субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», по кредиту которого отражаются в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей исчисленные суммы этих страховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Сама Инструкция не указывает, что при заключении договора страхования иного, чем страхование жизни, исчисленные страховые взносы должны отражаться в полном объеме даже в случае их рассроченной уплаты, а раз так — действует общее правило — любые обязательства подлежат учету только по факту их возникновения в соответствии с условиями конкретного договора.

Таким образом, получаем, что возникновение и исполнение обязательства страхователя по уплате страхового взноса у самого страхователя и у страховщика будет отражаться по-разному! Определенно — данная ситуация более чем нелогична.

Именно с момента зачисления общей суммы страхового взноса в кредит субсчета 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)» она участвует во всех финансовых показателях страховой компании.

Согласно Правилам формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденным Приказом Минфина РФ от 11 июня 2002 г. № 51н (далее Правила), страховщик в целях обеспечения своих обязательств по страховым выплатам формирует в обязательном порядке резерв незаработанной премии и резерв произошедших, но незаявленных убытков.

Резерв незаработанной премии — это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах (пункт 7 Правил).

Незаработанная премия определяется, например, методом «pro rata temporis» по каждому договору как произведение базовой страховой премии по договору на отношение неистекшего на отчетную дату срока действия договора (в днях) ко всему сроку действия договора (в днях) (пункт 20 Правил).

При этом согласно пункту 18 Правил в качестве базовой страховой премии понимается начисленная страховая брутто-премия по договору страхования, уменьшенная на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора страхования и иных отчислений в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Резерв произошедших, но незаявленных убытков является оценкой обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая расходы по урегулированию убытков, возникших в связи со страховыми случаями, произошедшими в отчетном или предшествующих ему периодах, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке не заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах (пункт 9 Правил).

В отсутствие страховых выплат данный резерв формируется в размере 10% от страхового взноса (Приложение № 1 к Правилам).

На рисунках 1–2 сплошной линией показан порядок изменения резерва незаработанной премии и резерва произошедших, но незаявленных убытков при применении установленного порядка учета страховых взносов.

Вместе с тем рассматриваемый пример можно интерпретировать как 12 отдельных договоров страхования, каждый из которых предполагает уплату страхового взноса и ответственность страховщика в течение только одного, хотя и каждого, отдельно взятого месяца действия договора страхования.

На тех же рисунках пунктирной линией показан порядок изменения страховых резервов с учетом такой интерпретации.

Естественно, сформированные в таком порядке страховые резервы полностью отвечают принятым страховщиком обязательствам по данному договору.

Разница между двумя функциями наглядно демонстрирует не только расхождение между формально начисленными и ничем не обеспеченными страховыми резервами и фактической величиной принятых страховщиком на себя обязательств, но и, как следствие, сумму завышения требований по обеспечению платежеспособности страховщика, поскольку в расчетах нормативного размера маржи платежеспособности (нормативное соотношение между величиной собственных активов и принятыми ими страховыми обязательствами) страховщика также учитывается сумма страховых взносов, отраженная по кредиту субсчета 92-1.

Действительно, согласно Положению о порядке расчета страховщиками нормативного соотношения активов и принятых ими страховых обязательств, утвержденному Приказом Минфина РФ от 2 ноября 2001 г. № 90н, страховщики должны соблюдать нормативный размер маржи платежеспособности. При этом нормативный размер маржи платежеспособности — это величина, в пределах которой страховщик, исходя из специфики заключенных договоров и объема принятых страховых обязательств, должен обладать собственным капиталом, свободным от любых будущих обязательств, за исключением прав требования учредителей, уменьшенным на величину нематериальных активов и дебиторской задолженности, сроки погашения которой истекли (далее — фактический размер маржи платежеспособности).

Нормативный размер маржи платежеспособности страховщика по страхованию иному, чем страхование жизни, согласно Положению рассчитывается на основании данных о страховых премиях и о страховых выплатах по договорам страхования (основным договорам), сострахования и по договорам, принятым в перестрахование и относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни (далее — договоры страхования, сострахования и договоры, принятые в перестрахование) и равен произведению поправочного коэффициента на наибольший из двух показателей, один из которых равен 16% от суммы страховых премий (взносов), начисленных по всем договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование, за расчетный период (12 месяцев, предшествующих отчетной дате), уменьшенному на сумму:

• страховых премий (взносов), возвращенных страхователям (перестрахователям) в связи с расторжением (изменением условий) договоров страхования, сострахования и договоров, принятых в перестрахование, за расчетный период;
• отчислений от страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования в резерв предупредительных мероприятий за расчетный период;
• других отчислений от страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования в случаях, предусмотренных действующим законодательством, за расчетный период.

Распределение страховых взносов в период действия договора страхования, участвующего в расчете нормативного размера маржи платежеспособности, будет вести себя, как показано на рисунке 2, и, следовательно, на первоначальном этапе действия договора страхования нормативный размер маржи платежеспособности страховщика, рассчитанный исходя из требований учета страховых взносов методом начисления, при котором страховой взнос учитывается в полном объеме независимо от порядка его оплаты, существенно превысит аналогичный показатель, если бы данный договор рассматривался как непрерывный ряд отдельных договоров.

Фактический размер маржи платежеспособности страховщика не должен быть меньше ее нормативного размера. Следовательно, завышение нормативного размера маржи платежеспособности страховщика автоматически приводит к завышению требований о фактической величине активов страховщика.

Хотелось бы напомнить, что до вступления в силу Приказа Минфина РФ от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» в соответствии с ранее действовавшим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций страховые взносы учитывались по мере их поступления на расчетный счет или в кассу страховщика.

Переход на учет страховых взносов по методу начисления объяснялся при этом тем, что:

• принимается единый порядок учета страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования;
• новый порядок должен более четко отражать обязательства страхователя по уплате страховых взносов по каждому договору страхования;
• данный порядок должен более четко отслеживать обеспеченность исполнения страховщиком своих обязательств.

Что получается в результате?

Во-первых, непонятно, почему было решено перейти к порядку учета страховых взносов по прямым договорам методом начисления, ранее применявшимся только при учете перестраховочных взносов по договорам перестрахования, а не наоборот, если именно перестрахование рассматривается как частный случай договоров страхования (статья 967 ГК РФ).

Во-вторых, переход на учет страховых взносов методом начисления, по которому при периодической уплате страховых взносов по договорам страхования иным, чем страхование жизни, страховые взносы отражаются в полном объеме, привел к тому, что бухгалтерский учет страховых взносов перестал соотноситься с реальным по времени возникновением обязательств страхователя по уплате страхового взноса и, как следствие, возникло расхождение в порядке учета этого обязательства в бухгалтерском учете страховщика и страхователя.

В-третьих, данный переход существенно исказил данные о соотношении активов и обязательств страховщика, требуя существенного завышения величины активов последнего.

Хотя последнее, бесспорно, является существенным увеличением гарантий платежеспособности страховщика, что нельзя не отметить в качестве положительного эффекта от нововведения.

Конечно, здесь можно возразить, что был рассмотрен частный пример, когда действительно договор страхования можно интерпретировать как ряд последовательно и непрерывно действующих договоров страхования.

Общий случай

Теперь рассмотрим более общий случай.

Заключен договор страхования сроком действия также в один год. Страховой взнос по договору составил те же 1 200 000 рублей, но при этом стороны установили, что первая часть страхового взноса в размере 900 000 рублей уплачивается при вступлении договора страхования в силу, а оставшаяся — 300 000 рублей — не позднее чем через 30 дней после вступления договора страхования в силу.

В любом случае, если страховой взнос уплачивается в рассрочку, согласно статье 954 ГК РФ договором страхования могут быть определены последствия неуплаты в установленные сроки очередных страховых взносов (пункт 3 статьи 954 ГК РФ).

Если рассматриваемый договор страхования заключен между взаимонезависимыми лицами, страховая компания не является кептивной и договор страхования реальный, а не заключен в порядке применения псевдостраховых технологий для решения иных задач, в качестве подобных последствий может рассматриваться либо сокращение сроков действия договора страхования пропорционально неоплаченной части страхового взноса, либо сокращение ответственности страховщика, также пропорционально неоплаченной части страхового взноса.

На рисунке 3 показан порядок распределения резерва незаработанной премии соответственно при оплате страхователем страховой премии в общем объеме в установленном договором порядке (сплошная линия), а также при отказе страхователя от оплаты второй части страхового взноса и сокращении срока действия договора страхования (пунктирная линия) или при сокращении ответственности страховщика (штрихпунктирная линия).

В любом случае в течение первых 30 дней действия договора страхования до отказа страхователя от оплаты страхового взноса и до проведения красного сторнирования неоплаченной суммы величина страховых резервов страховщика окажется завышенной, и, как следствие, заниженной окажется и показанная страховщиком обеспеченность принятых им обязательств.