Налогообложение при уплате акциза банком — поручителем экспортера

Банки не могут признаваться плательщиками такого налога, как акциз, поскольку им запрещена производственная деятельность, а плательщиками акциза являются производители подакцизных товаров, и только они могут включать этот налог в свои расходы.

Поручительство банка или банковская гарантия, выданные экспортеру подакцизного товара, предусматривают обязанность банка в соответствующих случаях уплатить сумму акциза и пени в бюджет.

Уплатив за нерадивого экспортера акциз, банк вправе предъявить ему регрессное требование.

Пока у банка есть шанс возместить сумму уплаченного им акциза путем регресса к экспортеру, он учитывает эти суммы как требование к нему. Если же задолженность приобретает признаки безнадежной, он списывает ее в расходы.

При экспорте подакцизных товаров в страны Таможенного союза у экспортера не возникает необходимости для освобождения от уплаты акциза представлять в налоговую инспекцию поручительство банка или банковскую гарантию. На это указывают нормы Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 № 98-ФЗ «О ратификации Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе»). Аналогичный вывод подтвержден Письмом Минфина России от 03.02.2011 № 03-07-06/35.

Предусматривая возможность освобождения экспортера от уплаты акциза с помощью поручительства банка или банковской гарантии, законодатель не уточняет, в какие сроки экспортер должен представить налоговикам договор поручительства или банковскую гарантию. Вместе с тем ответ на данный вопрос можно получить из Письма Минфина России от 14.07.2009 № 03-07-06/43, где сказано, что налогоплательщик имеет право на освобождение от налогообложения акцизами операций по реализации на экспорт подакцизных товаров в том налоговом периоде, в котором подписан акт приема-передачи данных подакцизных товаров, при условии представления в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии), а также помещения товаров под таможенный режим экспорта до наступления срока представления налоговой декларации по акцизам (и соответственно срока уплаты акцизов) за этот налоговый период независимо от даты фактической отгрузки таких подакцизных товаров.

Выдача банковской гарантии полностью соответствует характеру банковских операций (ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). По своей экономической сути она представляет собой не что иное, как условное обязательство уплатить сумму гарантии при наступлении случая, описанного в банковской гарантии.
Банковские гарантии по экспортным операциям ничем не отличаются от гарантий, выданных банками по другим операциям. Отличия могут быть лишь в технологии взаимодействия. Таким образом, при первоначальном признании банковской гарантии в налоговом учете у нас возникает своего рода условное обязательство, учет которого требует лишь признания в доходах комиссионного вознаграждения за выдачу. В тех же нечастых случаях, когда наступает событие, в результате которого банк обязан уплатить сумму гарантии, условное обязательство перерастает в денежное требование. Согласно Приложению 1 к Положению от 26.03.2004 № 254-П суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала, приравниваются к ссудной задолженности. И так как указанная задолженность является ссудной, при возникновении проблем с ее возмещением кредитная организация обязана будет сформировать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете резерв на возможные потери в размере от 1 до 100% в зависимости от степени «проблемности».