Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит ежемесячно.
Объем 96 с. Формат А4.
Издается с 1998 г.
 
 
 

Бухгалтерский учет операций по предоставлению и сопровождению банковских гарантий

Размещено на сайте 18.08.2010
Услуги по предоставлению банковских гарантий в последнее время пользуются активным спросом у клиентов банков. Одной из причин является высокая надежность банковских гарантий, к тому же банкам этот вид деятельности приносит доход в виде комиссионного вознаграждения и не требует немедленного отвлечения средств из оборота.
 
А.В. Осипова-Еремина, ОАО Банк ЗЕНИТ, Управление методологии бухгалтерского учета, заместитель начальника отдела методологической поддержки филиалов
(Приводится фрагмент статьи. Полную версию читайте в журнале)

Терминология вопроса

Согласно положениям Гражданского кодекса РФ банковская гарантия представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, но при этом имеет самостоятельный характер и не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

Определимся в терминах, применяемых в настоящей статье.

Банковская гарантия — письменное обязательство банка-гаранта, предусматривающее осуществление платежа в пользу бенефициара при получении от последнего требования, предъявленного в соответствии с условиями гарантии.

Бенефициар — юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдана банковская гарантия.

Банк-гарант, гарант — кредитная организация, выдающая банковскую гарантию.

Договор — договор о предоставлении банковской гарантии, заключаемый банком с принципалом.

Покрытие — денежные средства, предоставленные принципалом, в качестве обеспечения в соответствии с заключенным банком договором о предоставлении банковской гарантии.

Принципал — юридическое или физическое лицо, в обеспечение обязательств которого банк-гарант выдает банковскую гарантию.

Счета для учета операций с банковскими гарантиями

Бухгалтерский учет операций по предоставлению банковских гарантий осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

В Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях для отражения операций по предоставлению банковских гарантий выделены следующие счета:

315хх, 316хх «Прочие привлеченные средства кредитных организаций», «Прочие привлеченные средства банков-нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета перечисленного банком-принципалом покрытия в банк. Счета открываются в валюте перечисленного покрытия и в разрезе каждого договора.

324хх «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам с выделением счетов второго порядка по заемщикам — кредитным организациям и банкам-нерезидентам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

32403 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

42309–42315, 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц», «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала — физического лица покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.

428хх–440хх «Прочие привлеченные средства» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала, не являющегося кредитной организацией, покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.

458хх «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам. По счетам второго порядка просроченная задолженность учитывается по группам заемщиков. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

45818 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

47411 «Обязательства по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.

47423 «Требования по прочим операциям» (счет активный) — используется для учета расчетов по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий. Аналитический учет ведется в разрезе договоров.

47425 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета созданных в соответствии с нормативными актами Банка России резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

47426 «Обязательства банка по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.

60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» (счет активный) — используется для учета сумм, уплаченных банком-гарантом бенефициару по выданной гарантии. Счета открываются в валюте платежа по гарантии и в разрезе каждой выданной гарантии.

60324 «Резервы на возможные потери» — используется для учета резервов на возможные потери по уплаченным бенефициару суммам по выданным гарантиям. Счета открываются в разрезе гарантий, по которым осуществлены гарантированные платежи.

70601 «Доходы» (счет пассивный), на котором открываются лицевые счета:

70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии» для учета комиссии, полученной от принципала за выдачу гарантии;

70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери»;

70601 (17202) «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, по другим банковским операциям и сделкам».

70606 «Расходы» (счет активный), на котором открываются лицевые счета:

70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»;

70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц», на которых отражаются проценты, уплаченные по счетам прочих привлеченных средств, на которых учитывается покрытие по выданным банком гарантиям;

70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери».

91315 «Выданные гарантии и поручительства» (счет пассивный) — используется для учета обязательств кредитной организации по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе выданных гарантий.

91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета ценных бумаг, принятых в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.

91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета имущества (кроме ценных бумаг), принятого в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.

91414 «Полученные гарантии и поручительства» (счет активный) — используется для учета полученных гарантий или поручительств по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора гарантии/поручительства.

91801 «Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, списанная за счет резервов на возможные потери».

91802 «Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери» (счета активные) — используются для учета списанной за счет резерва задолженности принципала по осуществленным банком-гарантом гарантированным платежам. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.

Бухгалтерский учет операций с банковскими гарантиями

Рассмотрим типовые проводки банка, проводящего операции по предоставлению банковских гарантий.

Выдача гарантии

Обязательства кредитной организации по выданной банковской гарантии отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

В бухгалтерском учете гарантия отражается в день вступления гарантии в силу, указанный в гарантии, или при наступлении условия вступления гарантии в силу, указанного в гарантии.

Если условиями гарантии предусмотрено, что она вступает в силу с даты выдачи, то гарантия отражается в бухгалтерском учете в день передачи гарантии принципалу.

Оплата принципалом комиссии за выдачу гарантии производится в соответствии с тарифами банка следующими проводками.

В день вступления гарантии в силу либо в последний календарный день месяца либо в соответствии с условиями договора, заключенного с принципалом, оформляется проводка по начислению комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии:

Дт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий»

Кт 70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии».

Оплата комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии может быть произведена в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала. Данная операция оформляется следующей проводкой:

Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет

Кт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий».

Создание резерва на возможные потери по выданным гарантиям

Обязательства банка по выданным банковским гарантиям, отраженные на внебалансовых счетах, подлежат резервированию на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П.

Бухгалтерский учет формирования резерва на возможные потери осуществляется следующим образом:

Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»

Кт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям».

Проводка формируется в день постановки выданной гарантии на внебалансовый учет/в дату переклассификации элемента расчетной базы резерва в более высокую категорию качества.

Восстановление (уменьшение) резерва на возможные потери осуществляется следующей проводкой, которая формируется в день списания (частичного списания в случае проведения платежа) гарантии с внебалансового учета/в день переклассификации элемента расчетной базы резерва в более низкую категорию качества:

Дт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям»

Кт 70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».

Изменение предела ответственности

Если договор о предоставлении банковской гарантии (далее — договор) предусматривает уменьшение предела ответственности по гарантии, то при изменении предела ответственности банка по выданной гарантии в дату уменьшения суммы выданной гарантии производится проводка по уменьшению суммы гарантии:

Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Учет обеспечения и покрытия

При выдаче гарантии согласно условиям заключенного с принципалом договора банк может принять покрытие в виде денежных средств или обеспечение в виде залога ценных бумаг, имущества, драгоценных металлов и другого имущества.

Если договор предусматривает перечисление принципалом в банк покрытия по выданной банком гарантии, то бухгалтерский учет поступивших денежных средств осуществляется на счетах по учету прочих привлеченных средств главы А Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях следующим образом:

Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет

Кт 428хх–440хх «Прочие привлеченные средства»

Кт 42309–42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»

Кт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов».

Проводка формируется в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала.

Обеспечение в форме залога векселей, ценных бумаг и иных видов обеспечения отражается на соответствующих внебалансовых счетах главы В Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях в соответствии с требованиями Банка России.

Обеспечение, представленное в виде залога имущества в сумме оценочной стоимости предмета залога, указанной в договоре залога, отражается на внебалансовых счетах следующей проводкой:

Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам».

Обеспечение в виде залога ценных бумаг на сумму оценочной стоимости ценных бумаг, указанной в договоре залога, отражается проводкой:

Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам».

Отражение в бухгалтерском учете суммы предоставленного обеспечения в виде гарантии или поручительства в соответствии с договором гарантии или поручительства оформляется проводкой:

Дт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»

Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Возврат части покрытия в случае уменьшения предела ответственности по гарантии осуществляется следующими проводками в дату уменьшения суммы выданной гарантии:

Дт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов»

Дт 42309–42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»

Дт 428хх–440хх «Прочие привлеченные средства»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Если условиями подписанного договора с принципалом либо других договоров, направленных на минимизацию рисков банка по выданной гарантии, на сумму размещенного покрытия предусмотрено начисление процентов, то осуществляются следующие проводки:

Дт 70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»

Кт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия»

или

Дт 70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц»

Кт 47411 «Обязательства по уплате процентов».

Данные проводки оформляются в последний рабочий день месяца (если другая периодичность начисления процентных доходов не установлена учетной политикой кредитной организации).

Проценты на сумму размещенного покрытия начисляются со дня, следующего за днем внесения соответствующей суммы покрытия на счет учета покрытия, по день, определенный договором с принципалом включительно. При расчете суммы причитающихся процентов количество дней в году принимается равным 365(366) по договорам, заключенным с принципалами в соответствии с законодательством Российской Федерации. В договорах, заключаемых с принципалами — нерезидентами Российской Федерации в соответствии с законодательством страны их пребывания, может указываться любая согласованная сторонами база начисления процентов (360, 365 или 366 дней).

Выплата принципалу процентов, начисленных на сумму покрытия, осуществляется следующим образом. В день выплаты, определенный соответствующим договором, необходимо произвести доначисление процентов по счету покрытия в соответствии с предыдущей проводкой. Далее осуществляются следующие бухгалтерские проводки:

Дт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия» или

Дт 47411 «Обязательства по уплате процентов»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Выплата по гарантии

Если банк осуществляет выплаты денежных средств в пользу бенефициара по выданной гарантии, то учет этих сумм осуществляется следующим образом:

Дт 60315 «Суммы, выплаченные банком по предоставленным гарантиям»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Одновременно с предыдущей проводкой или в дату снятия гарантии с внебалансового учета осуществляется списание обязательства по гарантии:

Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»

Кт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание обязательства по гарантии оформляется на сумму гарантии или в части произведенной оплаты.

Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:

1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;

3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

При этом прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в подп. 1, 2 и 4, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.

Таким образом, обязательство по предоставленной гарантии списывается с внебалансового учета в следующих случаях, в зависимости от того, какое из обстоятельств наступит ранее:

— в конце операционного дня, указанного в гарантии как дата окончания действия гарантии;

— в день возврата оригинала гарантии в распоряжение гаранта;

— в день получения копии гарантии с отметкой бенефициара о прекращении обязательств по гарантии;

— в день получения письменного уведомления от бенефициара о прекращении обязательств гаранта по гарантии;

— в день полного исполнения гарантом обязательств по гарантии;

— в день получения документов, предъявление которых удовлетворяет условиям прекращения обязательств по гарантии.

Списание обеспечения

В день снятия гарантии с учета осуществляется снятие с учета обеспечения по гарантии при условии отсутствия неисполненных обязательств принципала по договору.

Списание обеспечения в виде имущества в сумме остатка по счету 91312:

Дт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание обеспечения в виде залога ценных бумаг в сумме остатка по счету 91311:

Дт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание предоставленных гарантий или поручительств в сумме остатка по счету 91414:

Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».

В случае реализации банком прав по договору залога/гарантии/поручительства списание обеспечения по выданной гарантии осуществляется в дату получения исполнения по договору залога/гарантии/поручительства соответственно.

Создание резерва на возможные потери по гарантийным операциям

Суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, признаются ссудами в целях Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П). Поэтому по ним следует создавать резерв на возможные потери на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном указанным Положением:

Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»

Кт 60324 «Резервы на возможные потери по гарантийным операциям».

Проводка оформляется в дату осуществления платежа бенефициару по банковской гарантии.

 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»