Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит ежемесячно.
Объем 96 с. Формат А4.
Издается с 1998 г.
 
 

Особенности налогообложения операций с сейфовыми ячейками

Размещено на сайте 17.08.2009
Сейфовые ячейки, предназначенные для хранения ценностей, предоставляют в аренду многие банки. Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с обложением налогом на добавленную стоимость операций с сейфовыми ячейками, в частности, порядок выставления счетов-фактур при получении оплаты авансом, заполнения книг покупок и продаж, декларации по этому налогу, а также спорный вопрос об объекте налогообложения в случае получения банком задатка за ключ от ячейки.
 

Предоставление индивидуальных сейфовых ячеек — распространенная банковская услуга. Сейфовые ячейки предназначены для хранения драгоценностей, денежных средств, документов, ценных бумаг, произведений искусства и иных предметов, не изъятых из оборота на основании законодательства РФ или не запрещенных для хранения внутренними правилами банка. Такая деятельность среди банковских специалистов называется профессиональным термином «сейфинг», который пока еще не попал в словари русского языка.

Разновидностей оказания таких услуг существует довольно много, начиная от простого предоставления ячеек в пользование за определенную плату (аренда) и заканчивая предоставлением ячеек для наличных денежных расчетов при заключении сделок купли-продажи недвижимости (в этом случае банк выступает в качестве посредника — это, на наш взгляд, можно рассматривать как своеобразный аккредитив).

Право осуществления таких операций предоставляется банкам на основании п. 5 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и регулируется ст. 922 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Данная норма различает три вида хранения ценностей в индивидуальном банковском сейфе, различающихся между собой возможностью доступа к нему и ответственностью за сохранность его содержимого.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 922 ГК РФ клиенту может быть предоставлено право самому помещать ценности в сейф и изымать их оттуда. В этом случае банк контролирует действия клиента, так как несет ответственность за сохранность помещенных ценностей, если только не сможет доказать, что по условиям хранения доступ кого-либо к сейфу без ведома клиента был невозможен либо стал возможным вследствие непреодолимой силы.

Во втором случае банк принимает от клиента соответствующие ценности, а в обусловленный срок возвращает их клиенту, также неся полную ответственность за их сохранность (п. 2 ст. 922). В данном случае клиент не помещает и не извлекает ценности из сейфа, оставляя эту функцию банку. По факту передачи ценностей клиентом банку и обратно составляется акт приемки-передачи ценностей. Это называется ответственным хранением и регулируется положениями главы 47 ГК РФ.

В третьем случае клиент помещает и изымает ценности из сейфа без какого-либо контроля банка, который отвечает только за отсутствие доступа посторонних лиц к сейфу и не отвечает за сохранность содержимого сейфа (п. 4 ст. 922 ГК РФ). В этом случае к договору банка с клиентом применяются положения ГК РФ о договоре аренды.

Именно договором аренды чаще всего оформляются такие сделки, так как в этом случае банк несет ответственность лишь за отсутствие доступа посторонних лиц к помещению с сейфом, а не за его содержимое.

Порядок выставления счетов-фактур, заполнения книг покупок и продаж, декларации по НДС

Для работника банка, занимающегося вопросами налогообложения, «сейфинг» — это в первую очередь операция, не относящаяся к банковским, то есть она не освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Это просто оказание банком услуги по сдаче в аренду имущества.

Особенности обложения НДС операций по предоставлению сейфовых ячеек в аренду заключаются в их авансовой природе. Самым распространенным случаем является тот, при котором деньги за аренду ячейки банк получает от клиента сразу за весь предполагаемый срок аренды ячейки. При этом обычно предусматриваются возможности дальнейшей пролонгации договора на более длительный срок и досрочного прекращения аренды сейфовой ячейки, но в последнем случае арендная плата (согласно предусмотренному в договоре условию) обычно не возвращается, а единовременно списывается в доход банка.

Получение денег в счет предстоящего оказания услуги ведет к обязанности определения налоговой базы по НДС в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ. В пятидневный срок необходимо выставить два экземпляра так называемого авансового счета-фактуры, один из которых следует передать клиенту, а другой оставить у себя. Свой экземпляр счета-фактуры банк включает в книгу продаж и регистрирует в журнале исходящих счетов-фактур.

Гражданам, арендующим сейфовые ячейки, счета-фактуры не нужны, так как они не являются плательщиками НДС на основании п. 1 ст. 143 НК РФ. Поэтому в случаях аренды сейфовой ячейки физическими лицами имеет смысл выставлять счета-фактуры только в одном экземпляре, то есть только для банка.

Следует также отметить, что в графе 7 «Налоговая ставка (%)» авансового счета-фактуры необходимо указать применяемую по предварительной оплате в счет предстоящего оказания услуги в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ полученную расчетным методом налоговую ставку 18/118. Ведь согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, «к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки».

В сделке по аренде ячейки момент определения налоговой базы по НДС возникает у банка еще один раз «при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты» в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ. В нашем случае это последний день квартала (Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 28.04.2007 № ШТ-6-03/360@ «О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества»). Одновременно возникает обязанность в пятидневный срок выставить клиенту отгрузочный счет-фактуру на величину стоимости услуги, оказанной за квартал, и зарегистрировать его в книге продаж. То есть в течение пяти дней после окончания квартала работнику банка необходимо выставить счета-фактуры по всем сданным в аренду ячейкам, в том числе и по тем, у которых началась просрочка оплаты по договору, ведь услуга фактически продолжает оказываться до того момента, пока ячейку не вскроют принудительно работники банка.

Суммы по отгрузочным счетам-фактурам, оплата которых была произведена до начала аренды, банк может принять к вычету на основании п. 6 ст. 172 НК РФ. Но при этом следует помнить, что в счетах-фактурах по ячейкам с просрочкой оплаты принимать к вычету суммы, относящиеся к просрочке, нельзя, так как их оплата еще не производилась.

Заметим, что это единственный вид налогового вычета, который может использовать банк, применяющий п. 5 ст. 170 НК РФ. Для того чтобы осуществить этот вычет, авансовый счет-фактура регистрируется в книге покупок (см. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»), но не на сумму полученной по ней предоплаты, а на ту сумму, которая указана в отгрузочном счете-фактуре, то есть на стоимость фактически оказанных услуг за квартал.

Пример 1

Договор аренды ячейки заключен на 31 день в период с 20 марта 2009 года по 20 апреля 2009 года. Стоимость аренды по тарифу банка, включая НДС, составляет 20 рублей в день.

В этих условиях 20 марта 2009 года, то есть при получении оплаты в счет предстоящего оказания услуги, банк выставит счет-фактуру на всю сумму предоплаты, в котором сумма НДС будет составлять 94,58 рубля (20 x 31 x 18/118). А 31 марта 2009 года, то есть на конец квартала, банк выставит счет-фактуру за прошедшие 12 дней, в котором сумма НДС будет составлять 6,59 рубля (12 x 20 x 18/118 x 0,18). Заметим, что в этом случае стоимость одного дня аренды сейфа без НДС определяется выражением: 20 x 18/118. Математический результат этого выражения с точностью до девяти знаков за запятой равен 3,050847457. Но в расчете, согласно НК РФ, должна участвовать неокругленная сумма! Это, на наш взгляд, является большим недостатком часто используемого способа установления тарифов банка, при котором сумма тарифа рассчитывается с учетом НДС. В этом случае при формулировке тарифа, доводимого до клиентов, банки обычно указывают фразу: «в том числе НДС».

31 марта 2009 года необходимо будет включить в книгу покупок авансовый счет-фактуру, но на сумму 6,59 рубля.

Порядок отражения сумм НДС в налоговой декларации (см. Приказ Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения») рассмотрим в примере 2, используя данные примера 1.

Пример 2

Для упрощения ситуации предположим, что сейфовую ячейку у банка за весь I квартал 2009 года арендовал лишь один-единственный клиент. Тогда сумма 6,59 рубля должна быть показана в графе 4 по строке 300 раздела 3 налоговой декларации по НДС, а авансовая сумма НДС 94,58 рубля должна быть отражена в графе 6 по строке 140 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

Следует отметить, что итоговое значение НДС в книге покупок у банка, применяющего п. 5 ст. 170 НК РФ, должно сходиться с данными графы 4 по строке 300 раздела 3 декларации по НДС. Ведь книга покупок именно для этого и ведется, то есть она предназначена для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) (см. п. 7 части 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914; далее — Правила).

Другие так называемые входящие счета-фактуры не должны включаться в книгу покупок банка, так как по ним не будет произведен налоговый вычет (абз. 7 п. 11 части 2 Правил). Они подлежат отражению только в журнале входящих счетов-фактур (Письмо Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/2/103 «О хранении счетов-фактур, полученных банками от продавцов товаров (работ, услуг)»).

Если клиент пропустит окончание срока аренды и не продлит с банком договор, то банк возьмет с него штраф (он обычно прописывается в договоре аренды ячейки) и сумму арендной платы за просрочку. В этом случае обе эти суммы не будут считаться предварительной оплатой, полученной в счет предстоящего оказания услуги, и будут подлежать отражению в строке 020 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

На первый взгляд можно заметить, что вышеупомянутое утверждение (о НДС с суммы штрафа и о его отражении в налоговой декларации по НДС) противоречит действующему законодательству, так как в данном случае отсутствует объект налогообложения НДС (сам факт реализации чего-либо). К такой точке зрения, вероятно, могли бы присоединиться немало специалистов в области налогов и сборов. Автор был бы полностью согласен с ними, но этот вопрос возникает в данных сделках не только относительно штрафов, но и по другим платежам.

Ключ от сейфовой ячейки потерян: как отразить ситуацию в налоговом учете

Сейфовые ячейки обычно устроены так, что открываются одним или двумя разными ключами, при этом один ключ находится у работника банка, а другой клиент хранит у себя.

Крайне накладно было бы менять дорогостоящий замок после использования сейфовой ячейки каждым клиентом. Поэтому в договорах аренды банки не предусматривают переход к клиенту права собственности на второй (выдаваемый клиенту) экземпляр ключа, а оставляют за собой право требовать его возврата после истечения срока аренды.

Проблемы начинаются в том случае, если клиент надолго забудет о своем сейфе или потеряет от него ключ. Тогда банку придется взломать замок.

Для компенсации расходов на взлом замка при заключении договора (и в соответствии с ним) клиент вносит сумму задатка, которую ему возвращают в том случае, если не произошло одно из двух вышеупомянутых событий (неявка клиента для продления договора или потеря ключа).

Такое использование задатка предусмотрено п. 1 ст. 380 ГК РФ.

Из смысла этой нормы следует, что задаток, исходя из своего определения, имеет три функции, а именно он может:

- быть направлен в счет причитающихся по договору платежей;

- служить доказательством заключения самого договора;

- служить обеспечением его исполнения.

Именно благодаря последней функции банк имеет право использовать задаток (а не хранить его) в том случае, если клиент все-таки не вернет ключ от сейфовой ячейки.

Заметим, что банк для этих целей в принципе мог бы использовать и другой (кроме задатка) способ обеспечения обязательств, то есть один из предусмотренных наряду с задатком в п. 1 ст. 329 ГК РФ:

- неустойку;

- залог;

- удержание имущества должника;

- поручительство;

- банковскую гарантию;

- другие способы.

Но использовать залог (ст. 334 ГК РФ) в этом случае было бы неправильно, так как в этом случае возникнет риск признания такого договора недействительным на том основании, что денежные средства не могут быть предметом залога (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 № 7965/95).

Можно сделать вывод, что задаток — наиболее подходящий для банка способ обеспечения обязательств среди перечисленных. Таким делает задаток его специфика. Ведь задаток — это «выдаваемая денежная сумма» (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Заметим, что некоторые банки используют для этих целей так называемый «страховой депозит», но остановимся на задатке.

Итак, банк получил задаток. Для решения вопроса обложения НДС суммы, которую банк оставляет у себя при невозврате ключа от сейфовой ячейки, краеугольным с точки зрения налогообложения является тот факт, что при этом банк не оказал никакой дополнительной услуги, а также не реализовал никакого товара. Право собственности на ключ так и осталось у банка. То есть если ключ действительно давно потерян незадачливым клиентом и спокойно ржавеет себе в какой-нибудь придорожной канаве, то он так и остался собственностью банка. Необходимость обложения НДС суммы арендной платы ни у кого не вызывает сомнения. НДС был заплачен в бюджет в общем порядке.

Теперь давайте представим себе, что скажет налоговый инспектор при выездной проверке в том случае, если обнаружит, что банк получил денежные средства в рамках договора аренды без НДС. Он будет стараться отстоять точку зрения о том, что аренда — это не банковская операция (то есть аренда не относится к операциям, которые не облагаются НДС) и НДС нужно платить со всей суммы, полученной за реализованные товары (работы, услуги), включая суммы, связанные с их оплатой (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Дело в том, что это очень давний спор об обложении НДС тех операций, при осуществлении которых отсутствует объект обложения НДС, то есть сам факт реализации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), например, когда организация получает штраф, пени или неустойку за невыполнение условий договора и не облагает эти суммы НДС. Можно вспомнить относящиеся к этому спору следующие письма Минфина России: от 16.04.2009 № 03-07-11/107, от 06.03.2009 № 03-07-11/54, от 24.10.2008 № 03-07-11/344, от 05.06.2008 № 03-07-11/218, от 29.06.2007 № 03-07-11/214, от 13.03.2007 № 03-07-05/11.

На наш взгляд, можно однозначно утверждать, что суммы, полученные в виде неустойки, пени, штрафа или задатка (как в нашем случае), если они не связаны с реализацией в рамках основного договора, не могут увеличивать налоговую базу по НДС ввиду отсутствия как объекта налогообложения, так и самой добавленной стоимости к чему-либо. Другими словами, в этих случаях одной стороной передаются деньги, а другой стороной в ответ не передается ничего. Напомним, что сама по себе передача денег не создает объекта обложения НДС на основании подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Вот и получается, что тот объект, к которому добавилась эта самая стоимость, просто не существует. Но это вопрос фундаментальный. На наш взгляд, специалисты Минфина России это тоже прекрасно понимают, но не могут закрепить это в письмах фискального ведомства. Ведь это не увязывалось бы с позицией Минфина России по вопросам НДС и привело бы к злоупотреблениям в данном вопросе со стороны недобросовестных налогоплательщиков.

Многие слышали о схемах ухода от обложения НДС, суть которых в том, что дом как объект недвижимости продается за очень небольшую сумму и именно с нее платится НДС, а вся основная стоимость имущества переходит к продавцу в виде штрафа за непредставление в строго оговоренный срок какого-нибудь документа или за значительную задержку перечисления оговоренной оплаты за здание. Письма Минфина России, об отсутствии которых говорилось ранее, могли бы в случае своего появления избавить от налоговой ответственности таких злоумышленников, а до тех пор, пока таких писем нет, им придется отстаивать свою точку зрения в суде, ссылаясь, например, на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, но судебное разбирательство — это всегда большой риск.

Заключение

Что же при таких обстоятельствах делать специалисту банка, занимающемуся вопросами налогообложения и решающему задачу отражения в налоговом учете полученного банком задатка за утерянный клиентом ключ?

На наш взгляд, возможны два выхода из сложившейся ситуации.

1. Можно придерживаться так называемого «здравого смысла» и не облагать НДС такие операции. При этом ссылаться на то, что при получении задатка или при последующем списании его в доход банка в ответ не было какой-либо передачи права собственности (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Можно объяснять налоговикам, что, конечно, задаток благодаря своей природе и на основании п. 1 ст. 380 ГК РФ может быть направлен в счет причитающихся по договору платежей, но это должно быть оговорено отдельно между банком и клиентом в договоре аренды сейфовой ячейки либо в дополнительном соглашении к нему. Ведь только после этого такие платежи, так сказать, «приобретают платежную функцию», а до этого момента это всего лишь способ обеспечения исполнения обязательств. В пример можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2006 по делу № 09АП-14464/05-АК. Можно объяснять налоговикам также и то, что эти суммы не связаны с оплатой услуги (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22).

2. Можно включить сумму задатка в налоговую базу по НДС в момент отнесения его к доходам банка при утрате клиентом своего ключа, сославшись на Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-11/54. Ведь судебный иск налогового органа негативно отразится на репутации банка, а сумма НДС по таким операциям сама по себе незначительна, так как такие случаи у банков единичны.

О.В. Семыкин, независимый эксперт
 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»