Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит ежемесячно.
Объем 96 с. Формат А4.
Издается с 1998 г.
 
 
 

Bопросы учета страховых взносов в расходах для целей налогообложения прибыли

Размещено на сайте 08.07.2009
Нормы НК РФ об уплате страхового взноса разовым платежом или равномерно в течение срока действия договора до сих пор вызывают ошибки при их применении. Расходы принимаются для целей налогообложения прибыли как в случае уплаты этого взноса путем передачи права требования долга, так и в случае оплаты страховщиком медицинских расходов не специализированной организации, а непосредственно застрахованным работникам.
 
Г.Н. Афиногенова, ФНС России, Контрольное управление, отдел методологии,
автоматизации налогового контроля и организации межведомственного взаимодействия, главный специалист-эксперт

Порядок учета страховых взносов в расходах для целей налогообложения прибыли

Налоговое законодательство, действовавшее ранее

Рассматривая вопрос о порядке учета страховых взносов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, следует обратить внимание на налоговое законодательство, действовавшее ранее, то есть до 1 января 2008 года.

В соответствии с п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 216-ФЗ), затраты на обязательное и добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются в качестве расходов для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Следовательно, если договор страхования заключен на срок менее одного отчетного периода, то независимо от того, как предусмотрена уплата страхового взноса (разовым платежом или частями), страховой взнос учитывается в таком отчетном периоде.

Если же договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, то следует учитывать следующее.

Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода и уплата страхового взноса предусмотрена разовым платежом, то страховой взнос учитывается равномерно на конец каждого такого отчетного периода.

Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода и уплата страхового взноса предусмотрена частями, то каждая часть страхового взноса учитывается в том отчетном периоде, в котором она была уплачена.

Кстати, аналогичного мнения придерживаются Минфин России (Письмо Минфина России от 19.01.2006 № 03-03-04/1/47) и УФНС России по городу Москве (Письмо УФНС России по городу Москве от 13.09.2005 № 20-12/64927).

Следует также обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 22.12.2008 № КА-А40/11398-08-2. Из указанного дела следует, что организация заключила договор страхования. Страховой взнос организации необходимо было заплатить до определенной даты. Уплата страхового взноса разовым платежом договором страхования не предусмотрена. Организация уплатила страховой взнос частями. Несмотря на это, организация учитывала страховой взнос равномерно.

Изучив дело, суд пришел к выводу, что страховые взносы должны учитываться в том налоговом периоде, в котором в соответствии с условиями договоров налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов.

Кроме того, суд отметил, что изменения, внесенные через несколько лет после окончания спорного налогового периода Федеральным законом № 216-ФЗ, свидетельствуют об изменении воли законодателя на последующие налоговые периоды и не могут произвольно применяться к предшествующему налоговому периоду.

Интересным является и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 № Ф04-4109/2005 (12629-А27-40), № Ф04-4109/2005 (13049-А27-40). Из данного дела следует, что организация заключила договор страхования. В договоре установлено, что уплата страхового взноса осуществляется единовременно или частями. Организация уплачивала страховой взнос частями, но учитывала в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно.

Изучив дело, суд сделал вывод о том, что вывод суда нижестоящей инстанции относительно правомерности действий организации, распределившей расходы по страхованию равномерно в течение срока действия договора, основан на неверном толковании норм права.

Налоговое законодательство, действующее в настоящее время

Далее следует обратить внимание на налоговое законодательство, действующее в настоящее время, то есть с 1 января 2008 года.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ (в редакции Федерального закона № 216-ФЗ) «расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде».

Следовательно, если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода и уплата страхового взноса предусмотрена частями, то страховой взнос учитывается равномерно на конец каждого такого отчетного периода.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/2/37.

Пример

Организация заключила договор страхования на срок с 1 января по 31 августа 2009 года, то есть на 243 дня. Общий страховой взнос равен 120 000 рублей, он уплачивается частями:

- первая часть страхового взноса уплачивается до 20 февраля 2009 года в размере 40 000 рублей;

- вторая (окончательная) часть страхового взноса уплачивается до 20 апреля 2009 года в размере 80 000 рублей.

Следовательно, на конец первого отчетного периода (31.03.2009), который имел продолжительность 90 дней (31 + 28 + 31), страховой взнос составит 44 444 рубля ((120 000 / 243) x 90).

На конец второго отчетного периода (30.06.2009), который имел продолжительность 91 день (30 + 31 + 30), страховой взнос составит 44 938 рублей ((120 000 / 243) x 91).

В третьем отчетном периоде (30.09.2009), который будет иметь продолжительность 62 дня (31 + 31), страховой взнос составит 30 617 рублей ((120 000 / 243) x 62).

Страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников

Организация-работодатель осуществляет расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Вправе ли организация-работодатель учитывать вышеуказанные расходы в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если страховщик оплачивает медицинские расходы непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя?

Рассматривая вышеуказанный вопрос, следует обратить внимание на положения ст. 255 «Расходы на оплату труда» главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, установленным п. 16 ст. 255 НК РФ.

К таким договорам относятся, в частности, договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года и предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Следовательно, организация-работодатель вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Следует также учитывать, что в отношении взносов по вышеуказанным договорам налоговым законодательством установлено ограничение, согласно которому взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Хотелось бы сразу отметить, что, по мнению Минфина России, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда всех работников организации. Такое мнение отражено в Письме Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/2/65.

Каких-либо иных положений в отношении договоров добровольного личного страхования работников, заключаемых на срок не менее одного года и предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, налоговым законодательством не предусмотрено.

Нет и ограничений в отношении учета расходов в виде взносов по вышеуказанным договорам в случае, если страховщик оплачивает медицинские расходы непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя.

Ввиду отсутствия таких ограничений организация-работодатель не должна ставить учет таких расходов в зависимость от того, оплачивает страховщик медицинские расходы застрахованным работникам организации-работодателя или медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя.

Следовательно, взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций независимо от того, кому страховщик оплачивает медицинские расходы.

Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 13.01.2009 № 03-03-06/1/2, а из Письма Минфина России от 17.07.2008 № 03-04-06-01/216 можно сделать вывод о том, что независимо от того, кому страховщик оплачивает медицинские расходы, взносы по вышеуказанным договорам не будут облагаться единым социальным налогом.

Однако следует учитывать еще одно мнение, существующее на сегодняшний день и основанное на положениях Закона РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 1499-1).

В соответствии с положениями ст. 15 Закона № 1499-1 страховая медицинская организация имеет право, в частности, свободно выбирать медицинские учреждения для оказания медицинской помощи и услуг по договорам медицинского страхования.

При этом страховая медицинская организация обязана, в частности, заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию с любыми медицинскими или иными учреждениями.

Закон № 1499-1 не устанавливает обязанность страховщика оплачивать медицинские расходы непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя, однако не устанавливает он и такое право. При этом Закон № 1499-1 устанавливает обязанность страховщика заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию с любыми медицинскими или иными учреждениями, что подразумевает под собой оплату медицинских расходов страховщиком непосредственно таким учреждениям, оказывающим медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что взносы по вышеуказанным договорам могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только в том случае, если страховщик оплачивает медицинские расходы непосредственно медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя.

Однако, по нашему мнению, такой вывод, сделанный на основании положений Закона № 1499-1, не может быть применим к организации-работодателю, в частности, потому, что не организация-работодатель, а страховщик, оплачивая медицинские расходы непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя, нарушает положения Закона № 1499-1.

Организация-работодатель, заключая договор со страховщиком, не может и не должна знать всех нюансов страхового законодательства, в частности, Закона № 1499-1.

Страховые взносы, оплаченные сторонней организацией

Вправе ли организация учесть в расходах для целей налогообложения прибыли расходы, которые фактически оплачивает за нее сторонняя организация?

Для ответа на вышеуказанный вопрос следует обратить внимание на общие положения, касающиеся учета расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Безусловно, на первый взгляд расходы, фактически осуществленные за организацию сторонней организацией, не соответствуют критериям обоснованности, о которых говорится в ст. 252 НК РФ.

Однако в некоторых ситуациях такие расходы признаются обоснованными и могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Хотелось бы привести следующий пример.

Организация-страхователь заключила с организацией-страховщиком договор страхования. Страховой взнос организация-страхователь уплатила организации-страховщику не полностью. Оставшуюся часть страхового взноса организация-страхователь уплатила путем передачи организации-страховщику права требования долга к сторонней организации. Такой способ уплаты оставшейся части страхового взноса позволяет организации правомерно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде оставшейся части страхового взноса.

Аналогичное мнение изложено в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2006 № А28-2243/2006-61/15. Рассматривая дело, суд пришел к выводу, что сторонней организацией, к которой у организации-страхователя есть право требования долга, является санаторий, который оказывал медицинские услуги. Часть страхового взноса организация-страхователь уплатила путем передачи организации-страховщику права требования долга к сторонней организации (санаторию). Сторонняя организация (санаторий) уплатила такую часть страхового взноса организации-страховщику медицинскими услугами. Актами сверки расчетов о выполнении денежных обязательств по договору страхования между организацией-страхователем и организацией-страховщиком подтверждено отсутствие претензий по оплате страховых взносов. Вся задолженность сторонней организации (санатория) перед организацией-страхователем, которая была передана по договору уступки прав требования, сторонней организацией (санаторием) погашена предоставленными медицинскими услугами.

Делая вышеуказанный вывод в отношении организации-страхователя, суд обратил внимание на следующее.

Пунктом 3 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Данное положение говорит о действии единого порядка признания расходов независимо от формы их осуществления.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Суд отметил, что данное положение определяет момент времени для учета произведенных расходов данного вида. Одновременно данное положение не содержит запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной формы.

Правовые последствия при уплате страховых взносов путем зачета встречных требований и денежными средствами равнозначны применительно как к налоговому, так и к гражданскому законодательству.

Следует также обратить внимание на выводы суда нижестоящей инстанции. Суд сделал вывод о том, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между контрагентами по договору, а п. 6 ст. 272 НК РФ определяет момент признания расходов, а не устанавливает в целях налогообложения исключительность расчетов по обязательному и добровольному страхованию в форме перечисления денежных средств.

 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»