Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит ежемесячно.
Объем 96 с. Формат А4.
Издается с 1998 г.
 
 

Налоговый учет операций РЕПО в соответствии с новой редакцией ст. 282 НК РФ

С 1 января 2006 года Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ введена новая редакция ст. 282 НК РФ, которая усложнила налоговый учет операций РЕПО с ценными бумагами. НК РФ определяет общие принципы налогообложения операций РЕПО. Процедура и порядок реализации этих принципов в налоговом учете не описаны регулирующими органами, что приводит к трудностям в решении вопросов налогового учета сделок РЕПО вследствие возможности различного трактования норм НК РФ. Приведенная в данной статье система налогового учета, на взгляд автора, поможет снять ряд вопросов, возникающих при прочтении положений НК РФ о налогообложении сделок РЕПО.
 

В новой редакции ст. 282 НК РФ есть положения, согласно которым налогоплательщики должны будут вести учет открытой короткой позиции (в штуках ценных бумаг и стоимостном выражении) и выплат, осуществляемых эмитентом по ценным бумагам в период между датами исполнения первой части РЕПО и второй части РЕПО, а также осуществлять процедуру урегулирования взаимных требований при ненадлежащем исполнении второй части РЕПО. Эти положения еще более отдалили налоговый учет от бухгалтерского. Рассмотрим порядок налогового учета сделок РЕПО предлагаемый применительно к новым положениям ст. 282 НК РФ.

Поскольку предметом сделки РЕПО являются ценные бумаги, вопросы налогового учета операций с ценными бумагами и вопросы налогового учета сделок РЕПО следует решать в комплексе, с учетом особенностей налогообложения каждого вида операций с ценными бумагами.

Обычно банк - налогоплательщик учет сделок с ценными бумагами начинает с построения реестра всех заключенных сделок. Для целей налогового учета общий реестр сделок целесообразно распределить, руководствуясь определением сделок РЕПО из ст. 282 НК РФ, на 3 портфеля (по видам сделок):

    - операций с ценными бумагами;
    - сделок продажи ценных бумаг по первой части РЕПО (далее - Прямое РЕПО);
    - сделок покупки ценных бумаг по первой части РЕПО (далее - Обратное РЕПО).
Учет сделок в портфеле операций с ценными бумагами
В портфель операций с ценными бумагами входят все операции по покупке и продаже ценных бумаг, за исключением сделок РЕПО. На конец каждого дня выводится остаток бумаг в этом портфеле.

При исполнении торговой операции по продаже ценных бумаг необходимо определить, достаточно ли ценных бумаг для исполнения сделки в портфеле операций с ценными бумагами.

Если в портфеле операций с ценными бумагами их достаточно для исполнения какой-либо сделки их продажи, то выбытие бумаг по этой сделке отражается в налоговом учете за счет их остатка в этом портфеле по одному из трех методов (ФИФО, ЛИФО, стоимость единицы), закрепленному в учетной политике банка.

Если в портфеле операций с ценными бумагами их недостаточно для проведения торговой операции продажи или они заблокированы, то в налоговом учете открывается короткая позиция на количество проданных (недостающих для исполнения сделки продажи) бумаг.

Открытие короткой позиции в данном случае означает реализацию ценных бумаг по торговой сделке за счет тех ценных бумаг, которые ранее были приобретены по первой части сделки Обратного РЕПО. Открытие короткой позиции сопровождается занесением в портфель сделок Обратного РЕПО информации о количестве бумаг, на которое открыта короткая позиция по данной сделке. Короткие позиции открываются в налоговом учете по методу определенному в учетной политике для целей налогообложения - ЛИФО, ФИФО или методу единицы стоимости.

Выручка от реализации ценных бумаг, которая прошла с открытием короткой позиции, фиксируется до момента закрытия короткой позиции. В дату закрытия короткой позиции выручка от реализации бумаг включается в расчет налоговой базы. Под закрытием короткой позицией понимается исполнение второй части сделки Обратного РЕПО, по которой открыта короткая позиция, за счет приобретенных бумаг того же выпуска по торговой сделке или же за счет ценных бумаг того же выпуска, полученных по другой сделке Обратного РЕПО.

Закрытие коротких позиций проводится по методу, определенному в учетной политике для целей налогообложения - ЛИФО, ФИФО или методу единицы стоимости. Закрытие короткой позиции происходит в первую очередь за счет бумаг, купленных по торговым сделкам. Возможно закрытие короткой позиции за счет бумаг, купленных по сделке РЕПО при внеочередном закрытии позиции.

Внеочередное закрытие короткой позиции проводится по основанию исполнения обязательств по второй части сделки Обратного РЕПО, если по этой сделке РЕПО открыта короткая позиция. Закрытие короткой позиции в данном случае происходит в момент исполнения второй части Обратного РЕПО и сопровождается открытием новой короткой позиции.

Если позиция закрывается исполнением второй части сделки Обратного РЕПО за счет бумаг приобретенных по торговой сделке, то такая торговая сделка заносится в портфель операций с ценными бумагами и расходы на приобретение бумаг по этой торговой сделке фиксируются до момента закрытия короткой позиции. В дату закрытия короткой позиции (продажа по второй части Обратного РЕПО) расходы на приобретение бумаг включаются в расчет налоговой базы вместе с выручкой от реализации бумаг на момент открытия короткой позиции.

В случае, если позиция закрывается за счет ценных бумаг, приобретенных по первой части другой сделки Обратного РЕПО, то при ее закрытии происходит открытие новой короткой позиции. Расходы по закрываемой позиции в этом случае определяются исходя из рыночной стоимости (а при ее отсутствии - по расчетной стоимости) ценных бумаг и накопленного купонного дохода (далее - НКД) на дату закрытия. При этом в расход не включаются суммы НКД, ранее учтенные при формировании налоговой базы. Расход по операции, связанной с закрытием короткой позиции, признается на дату закрытия короткой позиции вместе с признанием доходов по открытию этой позиции.

Доходы по новой короткой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (а при ее отсутствии - по расчетной стоимости) ценных бумаг и НКД на дату открытия. Доходы по операции, связанной с открытием короткой позиции, признаются на дату закрытия новой короткой позиции вместе с признанием расходов по закрытию новой короткой позиции.

Результат от реализации в портфеле операций с ценными бумагами определяется как разница между ценой сделки по продаже бумаг и ценой сделки по покупке бумаг с учетом НКД, за вычетом купонного дохода, учтенного ранее при налогообложении.

Если цены сделок установлены в иностранной валюте, то в налоговом учете пересчет цены сделок покупки и продажи проводится по официальному курсу, установленному Банком России на дату поставки бумаг.

Учет операций в портфеле Прямого РЕПО
Сделки РЕПО с продажей по первой части формируют соответствующий портфель. На конец каждого дня выводится остаток по портфелю, который формируется из незакрытых сделок РЕПО с продажей по первой части.

При продаже бумаг по первой части сделки Прямого РЕПО определяется достаточно ли ценных бумаг с учетом остатка бумаг в портфелях Прямого РЕПО, Обратного РЕПО и с учетом короткой позиции.

Количество ценных бумаг в штуках, определенное путем вычитания из остатка портфеля Обратного РЕПО остатка портфеля Прямого РЕПО и величины короткой позиции, может оказаться не достаточным для реализации сделки продажи по первой части Прямого РЕПО. В этом случае в портфеле операций с ценными бумагами проводится блокировка стоимости приобретения и НКД недостающего количества бумаг портфеля операций с ценными бумагами по одному из трех методов (ЛИФО, ФИФО, единицы стоимости) в соответствии с принятой банком учетной политикой для целей налогообложения. При исполнении второй части сделки этого Прямого РЕПО (покупка бумаг по второй части сделки РЕПО) в портфеле операций с ценными бумагами блокировка снимается. При этом стоимость приобретения и НКД заблокированных бумаг не меняется в целях исчисления финансового результата от дальнейшей продажи бумаг после исполнения второй части РЕПО.

Остаток ценных бумаг в штуках (Обратное РЕПО за вычетом Прямого РЕПО и суммы короткой позиции) может оказаться достаточен для проведения реализации ценных бумаг по первой части Прямого РЕПО. В этом случае реализация проходит за счет имеющихся бумаг портфеля Обратного РЕПО без привязки к конкретной сделке. Результат от купли-продажи бумаг не определяется.

В зависимости от условий договора выплаты эмитента в период между датами первой и второй частей РЕПО могут уменьшать суммы денежных средств, подлежащих уплате по второй части РЕПО, или же перечислятся покупателем по первой части РЕПО налогоплательщику - продавцу по первой части РЕПО. Такие выплаты признаются доходом налогоплательщика - продавца по первой части РЕПО. Если договором не предусмотрен учет выплат эмитента, то такие выплаты не меняют цену второй части РЕПО.

В соответствии с условиями договора цена второй части РЕПО может быть изменена на суммы расчетов, проводимых в связи с изменением рыночной цены на ценные бумаги.

Между датами первой и второй частей РЕПО проводится начисление процентного (купонного) дохода, в случае, если реализация бумаг по первой части РЕПО сопровождалась блокировкой бумаг в торговом портфеле. Налогообложение купонного дохода проводится по соответствующим ставкам.

Если реализация бумаг по первой части Прямого РЕПО прошла из портфеля Обратного РЕПО (блокировка не проводилась), то процентный (купонный) доход за период между первой и второй частями Прямого РЕПО не начисляется.

На дату исполнения второй части сделки РЕПО обязательство по второй части может оказаться не исполненным, а процедура урегулирования взаимных требований - не проведенной. В этом случае реализация ценных бумаг по первой части этого РЕПО признается торговой сделкой, переводится в портфель операций с ценными бумагами.

Бывают случаи неисполнения второй части РЕПО и выполнения установленной в договоре процедуры урегулирования взаимных требований. В таком случае налогоплательщик - продавец по первой части РЕПО признает в целях налогообложения исполнение второй части РЕПО и одновременно реализацию ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО. Это делается в налоговом учете исходя из рыночной цены той ценной бумаги, которая является объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены - из расчетной цены такой ценной бумаги. Таким образом в данном случае, в портфеле Прямого РЕПО проводится исполнение второй части сделки РЕПО, а в портфель операций с ценными бумагами заносится сделка по реализации бумаг по рыночной (расчетной) цене.

Учет операций в портфеле Обратного РЕПО
Сделки РЕПО с покупкой ценных бумаг по первой части формируют соответствующий портфель. На конец каждого дня выводится остаток портфеля, который формируется из незакрытых на конец дня сделок Обратного РЕПО с указанием наличия и размера коротких позиций по каждой сделке РЕПО.

Короткая позиция образуется в случае торговой продажи бумаг, купленных по первой части сделки Обратного РЕПО, или же в случае открытия короткой позиции, сопровождающейся закрытием ранее открытой позиции.

Исполнение второй части (продажа) сделки Обратного РЕПО проводится за счет бумаг, имеющихся в портфеле Обратного РЕПО, или ценных бумаг, купленных по торговой сделке, которые будут приняты в закрытие короткой позиции.

При реализации ценных бумаг по второй части сделки Обратного РЕПО не определяется результат от реализации бумаги, а определяется результат по сделке РЕПО.

В случае, если на момент исполнения второй части сделки РЕПО по этой сделке имеется короткая позиция, которая закрывается ценными бумагами, купленными по торговой сделке, то доходы и расходы связанные с открытием и закрытием позиций включаются в налоговую базу по операциям с ценными бумагами, а также рассчитывается результат по сделке РЕПО.

В случае, если на момент исполнения второй части по данной сделке Обратного РЕПО имеется незакрытая короткая позиция, которая не может быть закрыта бумагами купленными по торговой сделке, то исполнение второй части сопровождается внеочередным закрытием короткой позиции на колличество бумаг по сделке Обратного РЕПО и открытием новой короткой позиции.

При этом доходы по открытию новой открытой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (при ее отсутствии - исходя из расчетной стоимости) ценных бумаг и НКД на дату закрытия новой позиции. Расходы по закрываемой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (при ее отсутствии - исходя из расчетной стоимости) ценных бумаг и НКД на дату закрытия позиции. При этом в расход не включаются суммы НКД, ранее учтенные при формировании налоговой базы. Расход по операции, связанной с закрытием короткой позиции, признается на дату закрытия короткой позиции.

Если по бумаге предусмотрено начисление НКД, при открытии позиции по этой бумаге производится начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой НКД на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датами открытия и закрытия короткой позиции) и суммой НКД на дату открытия позиции. Сумма начисленного процентного расхода признается на дату закрытия позиции или на отчетную дату, если в отчетном периоде не произошло закрытие короткой позиции. Если налогообложение НКД осуществляется по отдельным ставкам, указанные суммы уменьшают доход по НКД, облагаемый по соответствующей ставке.

В зависимости от условий договора выплаты эмитента в период между датами первой и второй частей РЕПО могут уменьшать суммы денежных средств, подлежащих уплате по второй части РЕПО, или же перечислятся налогоплательщиком - покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО. Такие выплаты не признаются доходом налогоплательщика - покупателя по первой части РЕПО. Если договором не предусмотрен учет выплат эмитента, то такие выплаты не меняют цену второй части РЕПО.

В соответствии с условиями договора цена второй части РЕПО может быть изменена на суммы расчетов, проводимых в связи с изменением рыночной цены на ценные бумаги.

Если на дату исполнения второй части РЕПО, вторая часть сделки не исполнена и обязательства по ней не урегулированы, то первая часть сделки переводится в портфель операций с ценными бумагами.

В случае неисполнения второй части РЕПО и при исполнении установленной в договоре процедуры урегулирования взаимных требований, налогоплательщик-покупатель по первой части РЕПО признает в целях налогообложения исполнение второй части РЕПО и одновременно приобретение ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО. Это делается исходя из рыночной цены ценной бумаги, являющейся объектом операции РЕПО, а при отсутствии такой цены - исходя из расчетной цены ценной бумаги. Таким образом в данном случае, в портфеле РЕПО проводится исполнение сделки РЕПО, а в портфель операций с ценными бумагами заносится сделка по приобретению бумаг по рыночной (расчетной) цене.

Учетная политика операций РЕПО для целей налогообложения в СМС "РегламентБанк"
ООО "Издательская группа БДЦ-пресс" готовит к выходу первую версию справочно-методической системы "РегламентБанк" (СМС "РегламентБанк"). Эта автоматизированная система позволит просмотреть на экране подготовленный автором этой статьи примерный текст учетной политики для целей налогообложения, внести в него собственные, а также заложенные в программу изменения (например, выбрать один из трех методов учета ценных бумаг: ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы). После этого текст можно отпечатать как отдельно (для подразделения банка, ответственного за налоговый учет отдельных операций банка), так и в составе общей учетной политики банка для целей налогообложения (для утверждения руководителем банка).

Из текста учетной политики, как это требует НК РФ, можно будет выявить порядок налогового учета различных банковских операций, в том числе операций РЕПО.

Предполагаем, что СМС "РегламентБанк" сэкономит много времени сотрудникам кредитных организаций в их нелегком труде по ведению налогового учета.


М.Г. Джотян, Член Палаты налоговых консультантов
 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»