Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит ежемесячно.
Объем 96 с. Формат А4.
Издается с 1998 г.
 
 

Бухгалтерский учет факторинговых операций кредитных организаций

Указание ЦБ РФ от 24.03.2004 № 1399-У "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года № 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"" вступило в силу 18 апреля 2004 года. Этот документ содержит новое приложение 12 "Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме" к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации. Исходя из сущности факторинга, рассмотрим на примере новый порядок бухгалтерского учета приобретения банком права требования по договору факторинга.
 
Сущность факторинга. Правовое регулирование факторинга
Факторинговые отношения складываются как результат взаимоотношений между тремя хозяйствующими субъектами:

- организацией или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг (клиентом);

- организацией или индивидуальным предпринимателем, получающими от клиента товар, работу, услугу в связи с заключенным между ними договором (должником);

- банком, небанковской кредитной организацией, иной специализированной коммерческой организацией (финансовым агентом).

По договору факторинга клиент уступает финансовому агенту право денежного требования к должнику, вытекающее из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг. Взамен финансовый агент выплачивает клиенту денежную сумму. В результате клиент теряет право денежного требования, а должник обязан выплатить сумму долга финансовому агенту.

Полученная финансовым агентом от должника сумма поступает в его собственность. Разница между суммой, уплаченной клиенту и полученной от должника, составляет вознаграждение финансового агента за оказанную клиенту услугу.

Возможен также и другой вариант факторинга, при котором клиент уступает финансовому агенту свое право денежного требования в качестве меры обеспечения другого договора между ними (например, кредитного). В этой ситуации финансовый агент вправе воспользоваться данным денежным требованием в своих интересах только в случае, когда клиент не выполнит своих договорных обязательств перед ним.

Сущность факторинга изложена в ст. 824 ГК РФ (глава 43 "Финансирование под уступку денежного требования"), в соответствии с которой "…по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование".

В ГК РФ термин "факторинг" отсутствует. В главе 43 ГК РФ речь идет о финансировании под уступку денежного требования. На наш взгляд, это сделано для того, чтобы российские организации не распространяли автоматически нормы зарубежного права, а также сложившиеся в других странах нормы делового оборота на российскую действительность. Если какая-либо норма взаимоотношений между контрагентами существует во многих других странах и неоднократно описана в переведенной на русский язык литературе, то это еще не означает, что она существует в российском законодательстве.

Но в международной и российской деловой практике (если речь не идет о законодательстве или судопроизводстве) организациями применительно к указанным отношениям используется термин "факторинг". Таким образом, понятия "факторинг" и "финансирование под уступку денежного требования" применяются организациями в деловой практике как тождественные. Напомним, что при применении ГК РФ арбитражные суды исходят не из названия договоров или применяемых в них терминов, а из их содержания по существу.

В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК РФ).

Основные требования, предъявляемые к договору факторинга, следующие:

- может использоваться только в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов;

- имеет единственное существенное условие - предмет договора;

- является двусторонним, так как правоотношения по договору возникают между финансовым агентом и клиентом. При этом должник не является стороной договора, но, несомненно, является участником факторинговых отношений;

- является возмездным, так как имущественное представление одной стороны (денежные средства финансового агента) обусловливает встречное имущественное представление другой стороны (право требования клиента и вознаграждение финансовому агенту);

- может быть реальным или консенсуальным, так как по договору факторинга стороны могут либо сразу выполнить свои обязательства, либо возложить на себя обязанность по их выполнению в дальнейшем. Напомним, что консенсуальным договором признается договор, для заключения которого достаточно достижения соглашения о заключении договора. Реальным признается договор, для заключения которого необходимо не только достижение соглашения о заключении договора, но и начало его фактического исполнения.

Срок договора факторинга определяется соглашением сторон. Они могут увязать возникновение договора с возникновением у клиента конкретного права требования к должнику или с другими обстоятельствами по их усмотрению, если это не будет противоречить нормам ГК РФ и существу финансирования под уступку денежного требования. В этой ситуации договор финансирования под уступку денежного требования прекращается после исполнения должником своей обязанности по оплате товара, работы, услуги и получения финансовым агентом вознаграждения.

Стороны также могут заключить договор на неопределенный срок. Отметим, что в комментариях специалистов именно данный вариант воспринимается как наиболее перспективный и способствующий формированию качественно новых рыночных отношений. В этом случае стороны могут договариваться о переходе всех (или некоторых) текущих или будущих денежных прав требования клиента к финансовому агенту. При этом клиент всегда оперативно обеспечивается денежными средствами за поставленный товар, выполненные работы, оказанные услуги.

В соответствии с п. 1 ст. 826 ГК РФ предметом договора финансирования под уступку денежного требования является денежное требование клиента к должнику. В этой статье ГК РФ указаны две разновидности предмета договора факторинга:

- требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), вытекающее из уже существующего договора между клиентом и должником;

- требование, право на получение средств по которому возникнет в будущем (будущее требование). Такое требование может быть основано как на уже заключенном договоре, срок исполнения обязательства по которому еще не наступил, так и на договоре, который клиенту и должнику еще нужно заключить. При этом будущее требование считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором.

Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется (п. 2 ст. 826 ГК РФ).

Требование, являющееся предметом договора факторинга, должно:

- принадлежать клиенту;

- быть именно денежным (п. 1 ст. 824, ст. 826 ГК РФ);

- быть действительным (п. 1 ст. 827 ГК РФ);

- вытекать из предоставления клиентом должнику товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 824 ГК РФ);

- быть определено таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения (абз. 2 п. 1 ст. 826 ГК РФ).

Следует отметить, что в гл. 43 ГК РФ применительно к сторонам договора описаны случаи наступления ответственности за нарушение договорных обязательств.

Так, ответственность финансового агента наступает в случаях:

- отказа от передачи денежных средств (нарушение сроков передачи) при консенсуальном договоре факторинга;

- переуступки полученного от клиента денежного требования при отсутствии в договоре факторинга указания на необходимые правомочия.

Ответственность клиента наступает в случаях:

- отказа от совершения или ненадлежащего оформления уступки права денежного требования в консенсуальном договоре факторинга;

- недействительности денежного требования (как при консенсуальном, так и при реальном договоре);

- неисполнения или ненадлежащего исполнения денежного требования должником, если это установлено договором (п. 3 ст. 827 ГК РФ).

По общему правилу ответственность клиента наступает только за недействительность денежного требования. Вместе с тем в интересах финансового агента в договор часто включается и рассматриваемое основание. В какой-то мере это выгодно и клиенту. Ведь будучи уверенным в возврате обусловленных договором денежных сумм, финансовый агент уменьшает сумму своего вознаграждения.

Договором факторинга могут быть предусмотрены и иные случаи гражданско-правовой ответственности сторон по договору факторинга (например, за невозврат финансовым агентом излишка, предусмотренного п. 2 ст. 831 ГК РФ).

Отличие факторинга от цессии
В деятельности российских организаций факторинг и цессия (соглашение об уступке права требования) получили широкое распространение. Но их необходимо отличать друг от друга. Рассмотрим эти отличия.

Факторинг - это специальный случай цессии, в то время как нормы цессии носят общий характер. Сущность факторинга - финансирование под уступку права требования, цессии - в уступке права требования. Предметом договора факторинга может быть только право денежного требования, вытекающее из предоставления товаров, выполнения работ, оказания услуг, а цессии - любое право требования (например, выполнить определенную работу, передать деньги и т.п.).

Сторонами договора факторинга могут быть только субъекты предпринимательской деятельности, причем финансовый агент должен иметь лицензию. Сторонами цессии могут быть любые физические и юридические лица. При уступке права требования по договору факторинга возможно оказание финансовым агентом дополнительных услуг кредитору. Цессия не сопровождается оказанием новым кредитором дополнительных услуг прежнему кредитору.

Для последующей уступки при факторинге требуется отраженное в договоре согласие клиента. Последующая переуступка требования при цессии осуществляется по общим правилам. Кроме того, договором может быть предусмотрен запрет цессии или необходимость получения согласия на ее совершение. При факторинге соглашение о запрете уступки или необходимости получения согласия на ее совершение недействительно.

Бухгалтерский учет приобретения банком права требования по договору факторинга
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета приобретения банком права требования по договору факторинга на конкретном примере.

Предположим, что банк приобрел право требования по договору факторинга номинальной стоимостью 636 000 руб., включая НДС, за 400 000 руб. В дальнейшем банк получает денежные средства двумя платежами по 318 000 руб. в погашение приобретенной по вышеуказанному договору дебиторской задолженности.

Рассмотрим, как такая операция отражается в бухгалтерском учете, в какой момент и в каком размере у банка формируется финансовый результат, а также возникает обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (делее - НДС).

При отражении операции приобретения банком права требования по договору факторинга в бухгалтерском учете следует руководствоваться Указанием ЦБ РФ от 24.03.2004 № 1399-У "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года № 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"" (далее - Указание № 1399-У).

Для бухгалтерского учета прав требования Указание № 1399-У ввело в План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях новый балансовый счет первого порядка 478 "Вложения в приобретенные права требования". На этом балансовом счете открываются следующие балансовые счета второго порядка:

- 47801 "Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой" (А). На этом счете отражаются приобретенные права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение которых обеспечивается ипотекой как с оформлением, так и без оформления закладной;

- 47802 "Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств" (А);

- 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" (А).

В балансе кредитной организации-приобретателя право требования учитывается в сумме фактических затрат на его приобретение. При этом в цену приобретения кроме стоимости права требования, определенного условиями сделки, входят (при их наличии) затраты по оплате услуг сторонних организаций, связанные с их приобретением и регистрацией.

Номинальная стоимость приобретенных прав требования в целях контроля за полнотой погашения должником обязательств по первичному договору учитывается на новом внебалансовом счете 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования".

Учет операций, связанных с погашением приобретенных прав требования, осуществляется банком на новых парных балансовых счетах 61207 и 61208, имеющих одинаковые названия - "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования", первый из которых является пассивным, а второй - активным.

По дебету счета выбытия (реализации) и погашения приобретенных прав требования списываются вложения (или их часть) в приобретенное право требования. Сумма НДС также отражается по дебету счета выбытия (реализации) и погашения приобретенных прав требования в корреспонденции со счетом по учету полученного НДС.

По кредиту счета выбытия (реализации) и погашения приобретенных прав требования на дату выбытия права требования отражается сумма погашения права требования либо цена реализации, определенная условиями сделки.

При этом датой выбытия права требования является дата уступки права требования другим лицам (дата реализации), определенная условиями сделки, либо дата погашения должником (заемщиком) своих обязательств.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС у нового кредитора, который приобрел право требования по договору факторинга, определяется как сумма превышения доходов от прекращения соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Финансовый результат от выбытия права требования определяется как разница между ценой приобретения права требования и суммой, погашенной должником в соответствии с условиями договора, право требования по которому приобретено, за вычетом сумм НДС.

Подчеркнем, что Указанием № 1399-У установлены особенности определения финансового результата для случая, если платежи в оплату погашаемого права требования производятся частями. В этом случае финансовый результат определяется как разница между суммой частичного платежа и суммой погашаемой части права требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования.

В тот же день финансовый результат подлежит отнесению на счет учета доходов либо расходов от проведения факторинговых, форфейтинговых операций по символам 17308 и 29407 соответственно.

На основании изложенного выше бухгалтерский учет приобретения банком права требования по договору факторинга и его последующего погашения, по нашему мнению, должен осуществляться с использованием нескольких бухгалтерских проводок.

В бухгалтерском учете приобретение права требования отражается по цене приобретения 400 000 руб. проводкой:

Д-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования"

К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

Учет номинальной стоимости приобретенного права требования в сумме 636 000 руб. отражается в учете проводкой:

Д-т 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования"

К-т 99999.

Поступление денежных средств от должника в сумме 318 000 руб. (первый платеж) отражается в учете проводкой:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"

К-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования".

Одновременно на сумму части прав требования, рассчитанную пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования (в нашем случае - на сумму 200 000 руб.), делается проводка:

Д-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования"

К-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования".

Отнесение финансового результата (100 000 руб.) на счет учета доходов от проведения факторинговых операций (за вычетом суммы НДС):

Д-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования"

К-т 70107 "Другие доходы".

Отражение НДС на сумму 18 000 руб. делается проводкой:

Д-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования"

К-т 60309 "Налог на добавленную стоимость полученный".

Списание с внебалансового учета суммы частичного платежа в размере 318 000 руб. делается проводкой:

Д-т 99999

К-т 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования".

Поступление второго платежа от должника на сумму 318 000 руб. в счет окончательного погашения задолженности отражается в учете проводкой:

Д-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"

К-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования".

Одновременно на сумму оставшейся части прав требования (200 000 руб.) деалется проводка:

Д-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования"

К-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования".

Отнесение финансового результата (100 000 руб.) на счет учета доходов от проведения факторинговых операций (за вычетом суммы НДС) делается проводкой:

Д-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования"

К-т 70107 "Другие доходы".

Отражение в учете НДС на сумму 18 000 руб. делается проводкой:

Д-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования"

К-т 60309 "Налог на добавленную стоимость полученный".

Списание с внебалансового учета погашенной суммы права требования (200 000 руб.) делается проводкой:

Д-т 99999

К-т 91310 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования".



В.В. Омельченко, ЗАО БДО Юникон, ведущий консультант
 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»