Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит ежемесячно.
Объем 96 с. Формат А4.
Издается с 1998 г.
 
 

Некоторые вопросы налогообложения прибыли

В практике применения главы 25 НК РФ для налогообложенияприбыли у кредитных организаций возникают разнообразные вопросы. Они связаны с тем, что налогоплательщикам не ясны отдельные положения НК РФ и Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Ответим на наиболее часто встречающиеся вопросы.
 

В практике применения главы 25 НК РФ для налогообложения прибыли у кредитных организаций возникают разнообразные вопросы. Они связаны с тем, что налогоплательщикам не ясны отдельные положения НК РФ и Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Ответим на наиболее часто встречающиеся вопросы.

Включаются ли у кредитных организаций в выручку от реализации товаров (работ, услуг) при формировании доходной части налоговой базы переходного периода суммы, отраженные на 31 декабря 2001 года на внебалансовом счете 917 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания"?

Порядок включения в состав доходов налоговой базы переходного периода суммы неполученных процентов по списанной из-за невозможности взыскания задолженности по кредитам разъяснен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС РФ от 29.12.2001 № БГ-3-02/585.

В составе внереализационных доходов налоговой базы переходного периода отражаются причитающиеся к получению проценты, на получение которых у организации по состоянию на 31 декабря 2001 года имеется право.

Состав расходов для целей налогообложения прибыли

Банк заключил договора обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2003 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Федеральный закон № 40-ФЗ). Учитываются ли для целей налогообложения прибыли в составе расходов налогоплательщика затраты в виде страховых взносов по этим договорам, уплаченные налогоплательщиком страховой организации, имеющей лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств?

Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона РФ № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон № 4015-1) обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 936 ГК РФ обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком.

Согласно п. 2 ст. 32 Закона № 4015-1 лицензии выдаются на осуществление добровольного и обязательного личного страхования, имущественного страхования и страхования ответственности, а также перестрахования, если предметом деятельности страховщика является исключительно перестрахование. При этом в лицензиях указываются конкретные виды страхования, которые страховщик вправе осуществлять.

Учитывая изложенное, страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли, если в соответствующем законе Российской Федерации определены:

- объекты, подлежащие обязательному страхованию;

- риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы;

- минимальные размеры страховых сумм.

Страховая организация должна иметь лицензию на соответствующий вид обязательного страхования.

Объекты, подлежащие обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств и риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, определены Федеральным законом от 25.04.2003 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Федеральный закон № 40-ФЗ).

Структура страхового тарифа и порядок применения страховых тарифов страховщиками при определении страховой премии установлены разделами II и III Постановления Правительства РФ от 07.05.2003 № 264 "Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения при определении страховой премии".

Учитывая изложенное, расходы в виде страховых взносов по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом № 40-ФЗ, и уплаченные налогоплательщиком страховой организации, имеющей лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, учитываются в составе расходов налогоплательщика для целей налогообложения прибыли.

Резервы под обесценение ценных бумаг

Банк приобретает ценные бумаги с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), а также с целью получения инвестиционного дохода. Вправе ли банк относить на расходы в целях налогообложения резервы под обесценение ценных бумаг, сформированные в соответствии со ст. 300 НК РФ, по ценным бумагам приобретенным как для получения дохода от реализации (перепродажи), так и для получения инвестиционного дохода? Разъяснения по данному вопросу приведены в п. 5.5.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Только осуществляющие дилерскую деятельность профессиональные участники рынка ценных бумаг могут в соответствии со ст. 300 НК РФ принять в целях налогообложения расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации (перепродажи).

Что относить к ценным бумагам

Долговые обязательства государства перед российскими коммерческими банками, осуществившим в 1992 - 1994 годах кредитование организаций агропромышленного комплекса, потребительской кооперации, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, были оформлены векселями Минфина РФ, выпущенными на основании Федерального закона от 24.04.95 № 46-ФЗ. Относятся ли такие обязательства к государственным ценным бумагам?

Согласно ст.2 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" (далее - Закон № 48-ФЗ) Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, городские, сельские поселения и другие муниципальные образования имеют право обязываться по переводному и простому векселю только в случаях, специально предусмотренных федеральным законом.

По переводному и простому векселю, выпущенному Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, городскими, сельскими поселениями и другими муниципальными образованиями до вступления в силу Закона № 48-ФЗ, сохраняются ранее установленные обязательства его погашения.

Во исполнение ст. 4 Федерального закона от 24.04.95 № 46-ФЗ "О переоформлении задолженности по централизованным кредитам и начисленным по ним процентам организаций агропромышленного комплекса, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности" и в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 24.07.95 № 1031-р Минфин РФ в 1995 году выпустил векселя, переданные российским коммерческим банкам, осуществившим в 1992 - 1994 годах кредитование организаций агропромышленного комплекса, потребительской кооперации, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности. Это было сделано для восстановления собственных кредитных ресурсов коммерческих банков. Векселя были выданы взамен погашенных с корреспондентских счетов банков централизованных кредитов и процентов по ним ЦБ РФ без уплаты средств заемщиками.

В 1998 году принят Федеральный закон от 29.07.98 № 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (далее - Закон № 136-ФЗ). Согласно ст. 3 Закона № 136-ФЗ государственные и муниципальные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". Такие ценные бумаги удостоверяют право их владельца на получение от их эмитента денежных средств или (в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг) иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии.

Вексель не является эмиссионной ценной бумагой в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

Согласно "Положению о переводном и простом векселе", введенному в действие Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.91 № 1451-1, вексель представляет собой ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму (переводной вексель) и простое ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму (простой вексель). То есть вексель - это безусловное денежное обязательство.

Правоотношение, послужившее основанием для составления векселя, с момента его выдачи не имеет значения для участников вексельного правоотношения. Долговое обязательство государства перед российскими коммерческими банками, осуществившим в 1992 - 1994 годах кредитование организаций агропромышленного комплекса, потребительской кооперации, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, регулируемое нормами гражданского права, преобразовано в вексельное обязательство.

Правоотношение, послужившее основанием для составления векселя, не является основанием для определения его как государственной ценной бумаги.

Учитывая изложенное, векселя Минфин РФ, выпущенные в связи с Федеральным законом от 24.04.95 № 46-ФЗ, не являются государственными ценными бумагами. Следовательно доход, полученный от операций с этими векселями, облагается налогом на прибыль на общих основаниях.

Налоговая база по доходам от долевого участия

Организации затрудняются определить налоговую базу по доходам от долевого участия в случае, когда акционерами являются организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, нерезиденты, резиденты физические лица и юридические лица.

Приведем пример. Уставный фонд компании "А" состоит из 1 000 акций. Они распределены следующим образом:

500 у российской организации не перешедшей на упрощенную систему налогообложения (такой организацией может быть банк);

30 у организации перешедшей на упрощенную систему налогообложения.

300 у иностранной организации;

100 у физического лица - резидента Российской Федерации;

40 у физического лица - нерезидента Российской Федерации;

30 у паевого инвестиционного фонда (с пометкой в реестре "Д.У.");

Всего 6 получателей дивидендов, в том числе два нерезидента России, имеющих 340 акций (300 + 40).

Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 рубль на 1 акцию. Кроме того, компанией "А" получены от компании "Б" дивиденды от долевого участия в размере 250 руб. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, составила 1 000 руб. (1 руб. x 1 000 акций).

Проведем расчет. Рассмотрим отдельно дивиденды резидентов и нерезидентов России.

1. Не являются налоговыми резидентами Российской Федерации иностранная организация и физическое лицо.

Инострання организация получит дивиденды в сумме 300 руб. (1 руб. x 300 акций). Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом по ставке 15%, составит 45 руб. (300 руб. x 15%).

Физическое лицо - нерезидент Российской Федерации получит дивиденды в сумме 40 руб. (1 руб. x 40 акций). Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом по ставке 30%, составит 12 руб. (40 руб. x 30%).

2. Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, составляет 660 руб. [1 руб. x (500 + 100+30+30)]. Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 6%, составляет 410 руб. (1 000 руб. - 250 руб. - 300 руб. - 40 руб.). Сумма облагаемого дохода на 1 акцию составила 0,6212 руб. [410 руб. : (1000 шт. - 300 шт. - 40 шт.)]

Сумма налога на прибыль по ставке 6%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - плательщиком налога на прибыль, составляет 18,636 руб. (0,6212 руб. x 500 шт. x 0,06).

Общая сумма дивидендов, подлежащая выплате физическому лицу - резиденту Российской Федерации, составляет 100 руб., в том числе облагается налогом на доходы физических лиц 62,12 руб. (0,6212 руб. x 100 шт.). Сумма налога на доходы физических лиц по ставке 6%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных физическим лицом - резидентом Российской Федерации, составляет 3,727 руб. (0,6212 руб. x 100 шт. x 0,06).

Сумма налога на прибыль по ставке 6%, не подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией не являющейся плательщиком налога на прибыль (ПИФу) рассчитывается справочно. Она составляет 1,118 руб. (0,6212 руб. x 30 шт. x 0,06).

Аналогичный расчет можно провести для организации перешедшей на упрощенную систему налогообложения, которая также не является плательщиком налога на прибыль. Сумма налога на прибыль по ставке 6%, не подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией не являющейся плательщиком налога на прибыль (перешедшей на упрощенную систему налогообложения) составляет 1,118 руб. (0,6212 руб. x 30 шт. x 0,06).

Из 4 получателей дивидендов, являющихся налоговыми резидентами России, только два уплачивают налог. Общая сумма налога составит 22,3636 руб. (18,636 + 3,727).

Сумма налога справочно 2,2364 руб. (1,118 х 2).

Сумма дисконта по векселю банка

Банк просит разъяснить порядок учета в целях налога на прибыль суммы дисконта, начисленного по собственному векселю размещенному по цене ниже номинала с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" при его досрочном погашении.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, это расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

В аналитическом учете налогоплательщик согласно п. 1 ст. 328 НК РФ самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в размере причитающихся по условиям указанных договоров процентов, по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи). Эта сумма отражается отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271 - 273 НК РФ.

Банк как налогоплательщик, рассчитывающий доходы (расходы) только по методу начисления согласно ст. 273 НК РФ, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее", доходность определяется исходя из срока равного фактическому сроку между датой совершения операции по учету или размещению векселя и датой платежа, указанной в векселе, т.е. датой наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу.

В случае увеличения заранее заявленной и установленной при размещении векселя доходности, когда вексель выкупается векселедателем досрочно, расходами признанными для целей налогообложении будут расходы определенные исходя из первично заявленной доходности, даже если увеличенная доходность будет соответствовать нормативу, предусмотренному ст. 269 НК РФ.

При методе начисления доход (расход) включается в налоговую базу на конец отчетного периода, исходя из факта условности обязательства, т.к. налогоплательщик (банк), являющийся заемщиком по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала, не может с достоверностью утверждать о предъявлении к погашению векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее " на дату "не ранее". Учитывая изложенное, пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, предлагается для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт и доходность на конец отчетного периода, использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу) (п. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341).

При погашении беспроцентного векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", размещенного по цене ниже номинала (размещенного с дисконтом) в срок, т.е. в дату указанную как "не ранее" или в любой день после даты "не ранее", сумма дисконта, относимая на расходы, определяется исходя из фактической доходности, рассчитанной на срок равный периоду между датой размещения векселя и датой "не ранее".

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. По векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" досрочным является погашение векселя до наступления даты "не ранее".

При этом следует учитывать, что вексель с оговоркой "по предъявлении" нельзя предъявить к погашению досрочно. Фактическая доходность в случае предъявления векселя к погашению по данному векселю будет разная на каждый последующий день и она будет снижаться.

В связи с изложенным, ограничения по признанию дисконта расходом в целях налогообложения по векселю с оговоркой "по предъявлении" содержатся только в ст. 265 и 269 НК РФ.

Вексель с оговоркой "по предъявлении" передается к погашению векселедателю. При предъявлении у векселедателя на расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, будут относиться суммы фактически выплаченного дисконта в случае соответствия их размеров условиям, установленным в ст. 269 НК РФ.

Допустим, что организация-налогоплательщик при наличии сопоставимых долговых обязательств осуществляет признание расходов в виде процентов исходя из среднего уровня процентов. В этом случае расходом по заемным средствам привлечение которых оформлено с использованием векселя имеющего оговорку "по предъявлении" и размещенного с дисконтом, т.е. по цене ниже номинала, будет признаваться вся сумма дисконта без ограничения.

При этом особенно важным является соблюдение условия о сопоставимости долговых обязательств.

Приведем условный пример расчета дисконта по векселю, размещенному по цене ниже номинала с оговоркой "по предъявлении, но не ранее".

Номинал (N) составляет 100 000 руб. Цена размещения (P1) - 95 000 руб. Дисконт (D) - 5 000 руб. Дата выпуска (Tвыпуска) - 10.01.2003. Дата "не ранее" (T "не ранее") = 10.07.2003. Срок - 181 день с даты выпуска до даты минимального срока платежа (даты "не ранее").

Срок 273 дня - с даты выпуска до даты выкупа 10.10.2003.

Срок 151 день - с даты выпуска до даты выкупа 10.06.2003.

Срок 80 дней - с даты выпуска до 31.03.2003 (конец отчетного периода, то есть I квартала).

Срок 171 день - с даты выпуска до 30.06.2003 (конец отчетного периода, то есть полугодия).

Срок 263 день - с даты выпуска до 30.09.2003 (конец отчетного периода, то есть 9 месяцев).

Вариант 1. Дата выкупа - 10.10.2003, срок (Твыкупа,погаш) - 273 дня, а размер выкупа (Р выкуп/погашен.) - 100 000 руб.

Вариант 2. Дата выкупа - 10.07.2003, срок (Твыкупа,погаш) - 181 день, а размер выкупа (Р выкуп/погашен.) - 100 000 руб.

Вариант 3. Дата выкупа - 10.06.2003, срок (Твыкупа,погаш) - 151 день, а размер выкупа (Р выкуп/погашен.) - 99 500 руб.

Первоначальная доходность векселя, исходя из даты "не ранее", определяется как 10,6% (5 000 / 95 000 х 365 / 181 х 100%).

Доходность векселя для метода начисления, которым обязаны пользоваться банки, определяется исходя из срока 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (365 + 181 = 546). В результате получится доходность векселя в размере 3,5% (5 000 / 95 000 х 365 / 546 х 100%).

Ставка рефинансирования Банка России на дату составления векселя составила 18% годовых.

Таблица 1

Определение доходности по векселям и признанных расходов на фактическую дату погашения векселя


варианта
Доходность фактическая,
%[(D / P1) х 365 / Твыкупа,погаш.]
Сумма расхода
фактическая, руб.
Сумма расхода в целях
налогообложения, руб.
1 (5 000 / 95 000) х 365 / 273 х 100% = 7% 5 000 5 000
2 (5 000 / 95000) х 365 / 181 х 100% = 10,6% 5 000 5 000
3 (4 500 / 95 000) х 365 / 151 х 100% = 11,45% 4 500 4 166

Предположим, что отчетным периодом налогоплательщика является квартал, полгода, девять месяцев. Рассчитаем расходы для разных отчетных периодов.

Таблица 2

Признание расходов по отчетным периодам 2003 года и отражение в декларации по налогу на прибыль, руб.


варианта
Строка 040
Листа 02
Декларации
на 31.03.2003
Строка 040
Листа 02
Декларации
на 31.06.2003
Строка 040
Листа 02
Декларации
на 31.09.2003
Строка 040
Листа 02
Декларации
на 31.12.2003
1 95 000 х 3,5% х 80 /
365 х 100% = 728,8
95 000 х 3,5% х 171 /
365 х 100% = 1 557,7
95 000 х 3,5% х 263 /
365 х 100% = 2 395,8
5 000
2 95 000 х 3,5% х 80 /
365 х 100% = 728,8
95 000 х 3,5% х 171 /
365 х 100% = 1 557,7
5 000 5 000
3 95 000 х 3,5% х 80 /
365 х 100% = 728,8
95 000 х 10,6% х 151 /
365 х 100% = 4 166
95 000 х 3,5% х 171 /
365 х 100% = 1 557,7
95 000 х 10,6% х 151 /
365 х 100% = 4166

По строке 240 приложения № 3 к листу 02 Декларации в том числе отражается 334 руб.(5 000 - 4 166).

Отчетный период по договору доверительного управления

Отчетный период по договору доверительного управления может не совпадать с отчетным (налоговым) периодом установленным НК РФ. Правомерно ли устанавливать в договорах о доверительном управлении отчетные периоды несовпадающие с отчетным периодом установленным организацией в своей учетной налоговой политике и соответственно начислять выручку по итогам этих периодов?

Согласно ст. 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

В соответствии с подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов от доверительного управления имуществом датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода.

Статьей 332 НК РФ предусматривается, что доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

При этом в соответствии со ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми нормативными актами.

Таким образом, стороны договора доверительного управления свободны в установлении сроков осуществления расчетов для целей указанного договора.

Вместе с тем, для целей налогообложения доходы и расходы доверительного управляющего и учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления определяются в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

Проценты по дисконтному векселю

Банк выпустил собственный вексель с указанной на бланке векселя процентной ставкой, по цене ниже номинальной стоимости, т.е. с дисконтом. Задолженность по такому векселю приходится более чем на один отчетный период. Возникает вопрос о том, как определить сумму процентов, подлежащую включению в состав расходов на конец отчетного периода. Разъясним порядок учета данных расходов в случае размещения векселя с указанными выше условиями.

Согласно ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

В аналитическом учете налогоплательщик на основании ст. 328 НК РФ самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в размере причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов, по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи). Он это делает отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271 - 273 НК РФ.

Цена размещения собственного векселя банка определяется по соглашению сторон, в том числе оформленному договором купли-продажи в письменной форме. Объект сделки - вексель, на котором указана вексельная сумма (номинальная стоимость) и процентная ставка, а цена размещения определена договором. Объект сделки нельзя рассматривать в отрыве от самой сделки (существа договора).

В отношении понятия установленной доходности по векселям следует учитывать положения п. 1 ст. 328 НК РФ. Установленная доходность по векселям определяется исходя из условий выпуска или передачи (продажи). Установленная доходность по собственному векселю может определяться по методике используемой кредитными организациями, изложенной в подпункте "в" Приложения № 24 к Инструкции ЦБ РФ от 01.10.97 № 17, утвержденной Приказом ЦБ РФ от 01.10.97 № 02-429. Инструкции ЦБ РФ от 01.10.97 № 17 применяется для целей составления финансовой отчетности, для процентных ценных бумаг (облигаций, векселей), размещаемых по цене, отличной от номинальной стоимости.

В подпункте "в" Приложения № 24 к Инструкции ЦБ РФ от 01.10.97 № 17 записано:

"в) для процентных ценных бумаг (облигаций, векселей), размещаемых или приобретаемых по цене, отличной от номинальной стоимости, показатель ставки процента рассчитывается по формуле доходности ценной бумаги к погашению:

,

где N - номинальная стоимость ценной бумаги, указанная в ее реквизитах;

К - цена сделки (цена продажи для размещаемых ценных бумаг или цена покупки для приобретаемых ценных бумаг);

Т - срок до погашения ценной бумаги;

С - сумма процентных выплат (доходов) по ценной бумаге с момента совершения операции до ее погашения".

Списание акций с баланса при банкротстве эмитента

В 1999 году компания приобрела акции банка, которые не обращались на организованном рынке ценных бумаг. В 2002 году указанный банк был ликвидирован. Никаких выплат организации акционеру не производилось. Каков порядок налогообложения операции по списанию акций с баланса в связи с банкротством эмитента акций?

Порядок распределения имущества ликвидируемого общества между акционерами определен в ст. 23 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон № 208-ФЗ). При этом в п. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ указано, что акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Статьей 71 Закона № 208-ФЗ предусмотрено, что члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор), временный единоличный исполнительный орган, члены коллегиального исполнительного органа общества (правления, дирекции), а равно управляющая организация или управляющий несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщика-акционера владельца акций при ликвидации налогоплательщика-эмитента, в случае если налогоплательщиком- акционером получены доходы при ликвидации организации-эмитента и распределении имущества ликвидируемой организации. Главой 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, фактически оплаченной стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации. Рассматриваемые убытки не могут рассматриваться как обоснованные расходы (убытки) согласно ст. 252 НКРФ.

Доходы от долевого участия

Организация просит разъяснить вправе ли она как налоговый агент при определении налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от долевого участия исключить из налоговой базы суммы дивидендов полученных ею от владения акциями (долями) нерезидентов?

Для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 ст. 275 НК РФ, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п. 1 ст. 275 НК РФ, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 275 НК РФ.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между двумя суммами:

- суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периодах, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Таким образом при определении суммы налога налоговым агентом нет оснований для исключения сумм дивидендов, полученных самим налоговым агентом (эмитентом) от иностранной организации.

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств (ст. 280 НК РФ).

Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам, в частности, относятся депозитный и сберегательный сертификаты.

Пунктом 6 ст. 271 НК РФ предусматривается дата признания дохода по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

В соответствии с указанным выше пунктом доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Статьей 328 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Пунктом 1 ст. 328 НК РФ предусматривается, что налогоплательщик на основании аналитического учета, в частности, внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и иным образом оформленным долговым обязательствам.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде, на дату признания доходов.

Таким образом, доход в виде процентов по депозитному сертификату подлежащий включению в налоговую базу применяющим метод начисления налогоплательщиком и отражаемый по строке 30 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация), определяется исходя из доходности и срока владения таким депозитным сертификатом.

Например, по состоянию на 30 сентября отражению в Декларации подлежит сумма дохода в размере 50 руб. (1 000 руб. х 20 % х 91 день / 365).

При погашении депозитного сертификата выручка от погашения подлежит отражению по строке 010 листа 06 Декларации. Это утверждение справедливо, если налогоплательщик не осуществляет дилерскую деятельность либо не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, отразившим расчет налоговой базы по необращающимся на организованном рынке ценным бумагам в листе 02 Декларации согласно своей учетной политике.

По строке 030 листа 06 Декларации отражается цена приобретения ценной бумаги, например, 1 050 руб. При этом по строке 040 листа 02 Декларации следует отразить доход, ранее учтенный по строке 03 листа 02 Декларации.

Членские и вступительные взносы в международные телекоммуникационные системы

Осуществление деятельности современного банка (т.е. предоставление банковских услуг) связано с использованием международных телекоммуникационных систем (SWIFT, REUTERS), а также в международной платежной системы (VISA). Некоторые банковские услуги невозможно оказывать без испольования этих систем.

Но использование указанных систем требует затрат: вступительных и членских взносов. Можно ли в налоговом учете отнести на расходы суммы членских и вступительных взносов в международные телекоммуникационные системы (SWIFT, REUTERS), а также в международную платежную систему (VISA)?

Согласно ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами при этом признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы в виде взносов, уплачиваемых международным организациям. Но это делается только в том случае, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности выплачивающими такие взносы налогоплательщиками. Это возможно и в том случае, если уплата взносов является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения деятельности выплачивающими такие взносы налогоплательщиками.

Поскольку организации, предоставляющие банку телекоммуникационные услуги, не имеют статуса международных, то указанные расходы банка принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Срок признания расходов по арендной плате

Реконструируемое здание использовалось и будет использоваться в производственных целях. Когда следует признать в налоговом учете расходы по арендной плате за землю, на которой это здание находится?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ установлено, что в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям первоначальная стоимость основных средств изменяется.

Таким образом, сумма расходов непосредственно связанная с реконструкцией, увеличивает стоимость основного средства.

При этом, в случае, если реконструируемое здание использовалось и будет использоваться в производственных целях, расходы не связанные непосредственно с проведением реконструкции (например, арендная плата за землю под реконструируемым зданием) следует признать связанными с производством и реализацией и учесть в составе расходов по дате их признания в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Проезд к месту использования отпуска

Сотрудник банка следует к месту предполагаемого отдыха транзитом через разные промежуточные пункты. Каков порядок принятия в налоговом учете расходов на оплату банком проезда к месту использования отпуска в этом случае?

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Кроме того, согласно ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Статья 325 ТК РФ устанавливает, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг.

Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов.

Согласно ст. 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в частности, правовыми актами федеральных органов исполнительной власти.

При этом нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить ТК РФ, иным федеральным законам, указам Президента РФ и постановлениям Правительства РФ.

Если работник проводит время своего отпуска в нескольких местах отдыха, то ему возмещаются расходы по проезду только до одного избранного им места, а также расходы по обратному проезду от того же места кратчайшим путем (п. 39 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера в соответствии с действующими нормативными актами, утвержденной Приказом Минтруда РФ от 22.11.90 № 2).

Если работник банка проводит отпуск в нескольких местах, то расходы по возмещению стоимости проезда указанной могут быть приняты для целей налогообложения прибыли по стоимости проезда кратчайшим путем до одного избранного им места отдыха и обратно, включая пересадочные пункты. Этот путь определяется совместно с работодателем. Указанные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 и 255 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Пункт 2 ст. 786 ГК РФ устанавливает, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.

Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

Из изложенного следует, что для целей налогообложения прибыли расходы по оплате стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и неработающих членов его семьи, должны подтверждаться первичными транспортными документами, установленными законодательством Российской Федерации.

Вопросы применения ст. 325 ТК РФ находится в компетенции Минтруда РФ.

Расходы на спиртные напитки

Для проведения деловой встречи или переговоров банк приобретает спиртные напитки. В каком порядке затраты на эти покупки можно отнести к признаваемым в целях налогообложения расходам?

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Учитывая изложенное, при проведении деловой встречи и переговоров, расходы по приобретению питания (в т.ч. закуски и кофе) включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Расходы по приобретению спиртных напитков при проведении деловой встречи и переговоров, могут включаться в состав представительских расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

При этом ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Чартерный рейс сотрудников банка

Для отправки сотрудников банка в командировку по производственным вопросам был оплачен чартерный рейс. Можно ли включить в налоговую базу по налогу на прибыль расходы по оплате такого рейса?

Поездки сотрудников банка по производственным вопросам (проведение переговоров с клиентами банка, проведение встреч и совещаний с руководителями филиалов и дочерних банков) при их соответствии требованиям ст. 166 ТК РФ являются служебными командировками.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по проезду работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы относятся к расходам на командировки, учитываемым для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Глава 25 НК РФ не содержит ограничительных норм в отношении принятия указанных расходов для целей налогообложения прибыли за исключением положений п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с этими ограничительными нормами данные расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода.

Это значит, в частности, что командировка сотрудника банка должна быть оформлена в соответствии с Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62.

Произведенные банком расходы в виде оплаты услуг по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру), связанные с доставкой работника банка к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, учитываются для целей налогообложения прибыли согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, если они произведены для осуществления банковской деятельности, направленной на получение дохода и документально подтверждены. Документальным подтверждением в этом случае являются:

- договор фрахтования (воздушного чартера) транспортного средства, заключенный в соответствии с требованиями ст. 787 ГК РФ;

- документы, подтверждающие фактическое оказание банку транспортных услуг (счет, платежные документы, счета - фактуры, транспортные документы).

Расходы на аренду помещения

Банк арендует помещение. Однако договор с арендодателем не зарегистрирован. Вправе ли банк признать в своем налоговом учете расходы по оплате аренды без государственной регистрации?

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Главой 25 НК РФ факт принятия расходов по арендным платежам в уменьшение налогооблагаемых доходов не поставлен в зависимость от регистрации договоров аренды.

При учете любых затрат организации в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, необходимо соблюдение положений ст. 252 НК РФ.

Таким образом, для включения в состав расходов по налогу на прибыль арендных платежей регистрация договора аренды не требуется.

Налогообложение штрафных санкций

Финансовой организацией получены штрафные санкции при исполнении должником обязательств в отношении прав требования, приобретенных финансовой организацией на основании договора уступки прав требования. Каков порядок налогообложения этих штрафных санкций?

Как рассчитать доход от реализации указанного права требования с учетом штрафных санкций или без? Какова в данном случае дата признания дохода?

1. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, установлены п. 3 ст. 279 НК РФ. Доход (выручка) при реализации или погашении права требования принимается равным стоимости имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом налогоплательщику дано право уменьшить полученный от реализации права требования доход на сумму расходов по приобретению этого права требования долга.

Статьей 384 ГК РФ установлено, что при приобретении (получении на основании закона) прав (требований), право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Тем самым ст. 384 ГК РФ установлено, что новый кредитор приобретает как права первоначального кредитора, так и прочие связанные с таким требованием права, включая права, обеспечивающие исполнение основного обязательства.

Таким образом, при расчете налоговой базы в доход (выручку) от реализации или погашения права требования включается стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при исполнении должником основного и прочих обязательств, обеспечивающих исполнение указанного основного обязательства (в случае нарушения основного обязательства). Например, прочими обязательствами могут быть неустойки (штрафы, пени), проценты за просрочку платежа, убытки, подлежащие возмещению за неисполнение обязательства.

2. Из п. 5 ст. 271 НК РФ следует, что при реализации новым кредитором (получившим право требования) финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки или исполнения должником данного требования.

Пунктом 1 ст. 307 ГК РФ установлено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Способы исполнения обязательств указаны в главе 22 ГК РФ. Способы прекращения обязательств указаны в главе 26 ГК РФ.

Таким образом, датой определения налоговой базы по налогу на прибыль по операции реализации или погашения права требования является дата исполнения (или прекращения) обязательств должником. Однако в том случае, если до даты определения налоговой базы по операции реализации или погашения права требования налогоплательщику причитался доход, например, в виде процентов, указанные доходы включаются в налоговую базу в соответствии правилами, указанными в НК РФ для соответствующих видов доходов.

По условиям договора поставщик уступил банку денежное требование к покупателю (должнику) на сумму 100 ед. Банк приобрел данное денежное требование за 90 ед. Должник перечисляет банку денежные средства частями, например ежеквартально, по 10 ед. в квартал.

Как применить п. 3 ст. 279 НК РФ в этой ситуации? Какую сумму расходов и в какой момент банку следует учесть для целей налогообложения?

Для ответа на эти вопросы нужно прежде всего выяснить вид долгового обязательства. Рассмотрим только те долговые обязательства, условиями которых не предусмотрено право кредитора (обязанности должника) на получение (по уплате) процентов.

Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом из п. 5 ст. 271 НК РФ следует, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Из п. 1 ст. 307 ГК РФ следует, что у кредитора право требования от должника исполнения его обязанности, равно как и возникновение обязанности должника совершить в пользу кредитора определенное действие возникает в силу обязательства. Пунктом 1 ст. 407 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. При этом п. 1 ст. 408 ГК РФ установлено, что надлежащее исполнение прекращает обязательство. Статьей 311 ГК РФ кредитору предоставлено право не принимать исполнения обязательства по частям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.

Допустим, что возможность погашения обязательства частями предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями или существом обязательства, обычаями делового оборота, а также по договоренности сторон. В этом случае дата получения дохода от реализации финансовых услуг в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ определяется на основании п. 5 ст. 271 НК РФ как дата частичного исполнения обязательства, предусмотренная этим обязательством. При этом доход, полученный в результате такого частичного исполнения, определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при частичном прекращении соответствующего обязательства.

Из п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что налогоплательщик, купивший право требования, при исчислении налоговой базы при прекращении соответствующего обязательства вправе уменьшить доход, определяемый как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при прекращении обязательства, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом при частичном исполнении должником обязательства расходы по приобретению прав требований на такое обязательство учитываются в части, соответствующей доле частичного исполнения в общем объеме обязательства должника. При этом разница, возникающая в случае превышения расходов над доходами, признается убытком, не учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Например, банк приобрел денежное требование к должнику. Номинал требования составляет 100 ед. Расходы на приобретение требования составляют 90 ед. Условиями обязательства предусмотрено его погашение частями (один раз в квартал по 10 ед.). При этих условиях расходы должны признаваться в налоговом учете ежеквартально в размере 9 ед. (90 х 10 / 100).

Убыток от уступки права требования по кредиту

Банк по договору цессии уступил права требования по кредиту и получил от проведения этой операции убыток. Может ли банк воспользоваться п. 2 ст. 279 НК РФ и учесть полученный убыток при определении налога на прибыль, если право требования по кредиту передано кредитной организации или юридическому лицу?

Подпунктом 7 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что убытки по сделке уступки права требования включаются в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль.

Пункт 2 (как и п. 1) ст. 279 НК РФ не устанавливает ограничений в отношении возможности принятия убытков по сделке уступки права требования в зависимости от субъектного состава сторон такой сделки. Поэтому если банк как первоначальный кредитор уступает права требования по кредиту третьему лицу (другой кредитной организации или иному юридическому лицу), то убыток по такой сделке учитывается при расчете налога на прибыль в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Одновременно сообщаем, что вопросы правовой оценки возможности уступки прав требований по кредитным договорам юридическим лицам, не имеющим разрешения Банка России на совершение банковских операций, находятся в компетенции Банка России.

Банк по договору цессии уступил права требования по кредиту и получил от проведения этой операции убыток. Может ли банк воспользоваться п. 2 ст. 279 НК РФ и учесть полученный убыток при определении налога на прибыль, если право требования по кредиту передано кредитной организации или юридическому лицу?

Подпунктом 7 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что убытки по сделке уступки права требования включаются в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль.

Пункт 2 (как и п. 1) ст. 279 НК РФ не устанавливает ограничений в отношении возможности принятия убытков по сделке уступки права требования в зависимости от субъектного состава сторон такой сделки. Поэтому если банк как первоначальный кредитор уступает права требования по кредиту третьему лицу (другой кредитной организации или иному юридическому лицу), то убыток по такой сделке учитывается при расчете налога на прибыль в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Одновременно сообщаем, что вопросы правовой оценки возможности уступки прав требований по кредитным договорам юридическим лицам, не имеющим разрешения Банка России на совершение банковских операций, находятся в компетенции Банка России.



В.Е. Мурзин, МНС России
 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»