Условные обязательства кредитного характера: классификация и оценка

В российской практике под условными обязательствами кредитного характера понимаются обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами, а также обязательства банка предоставить средства на возвратной основе.

Балансовая оценка условных обязательств кредитного характера в российской отчетности представляет собой сформированный резерв на возможные потери согласно требованиям Положения ЦБ РФ от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

С точки зрения МСФО финансовая гарантия представляет собой договор, согласно которому эмитент обязан произвести определенные выплаты с целью возмещения держателю инструмента убытка, понесенного им в связи с тем, что определенный должник не в состоянии произвести платеж в установленный срок.

Последующая оценка финансовых гарантий должна осуществляться по наибольшей стоимости из суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37, и первоначально признанной суммы за вычетом, если это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18.

Если оценочное обязательство (резерв) оценивается путем взвешивания результатов большого числа возможных гипотез по степени вероятности, то определение понятия «вероятность» в данном контексте неприменимо.

В российской практике значительная часть гарантий носит формальный характер (например, гарантии при участии в тендерах), поэтому вероятно, что в большинстве случаев балансовая оценка банковских гарантий в МСФО будет представлять собой недоамортизированную величину комиссии за ее выдачу.

Независимо от того, по какой величине финансовая гарантия будет отражена в отчете о финансовом положении, комиссионное вознаграждение, полученное в ее отношении, должно включаться в состав доходов для целей МСФО равномерно в течение срока действия гарантии.

Размер отклонения процентной ставки по инструменту от рыночной процентной ставки, начиная с которого ставка будет признаваться отличной от рыночной, целесообразно закрепить в учетной политике банка.

При использовании МСФО (IAS) 37 следует рассматривать не столько вероятность предоставления денежных средств в виде займа, сколько вероятность будущих потерь банка в случае предоставления средств по ставке ниже рыночной.

Если в соглашении о кредитной линии (овердрафте) указана фиксированная процентная ставка, при существенном изменении рыночных процентных ставок с момента заключения соглашения до отчетной даты у банка возникает риск предоставления кредита не по рыночной ставке (процентный риск).

Если банк имеет обязательства по предоставлению займов по ставке не ниже (несущественно ниже) рыночной, такие обязательства, скорее всего, не найдут отражения в отчете о финансовом положении по МСФО, за исключением недоамортизированной части комиссии за открытие кредитного лимита или овердрафта.

Раскрытие информации об условных обязательствах кредитного характера осуществляется в примечании по прочим обязательствам (относительно признанных в их отношении финансовых обязательств), а также в примечаниях по условным обязательствам и по управлению финансовыми рисками.

Условные обязательства кредитного характера при анализе финансовых обязательств по срокам погашения отражаются по номинальной стоимости и, как правило, по самому ближайшему к отчетной дате сроку.

Мы рассмотрели порядок учета и отражения в финансовой отчетности по МСФО финансовых инструментов, которые привыкли обозначать как условные обязательства кредитного характера. В отличие от всех остальных условных обязательств при оценке этих инструментов МСФО (IAS) 37 выполняет лишь вспомогательную функцию, тогда как основные требования к их учету изложены в стандарте МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Соответственно, и возникающие в отношении условных обязательств кредитного характера в отчете о финансовом положении обязательства (в нашем привычном понимании — резервы по условным обязательствам кредитного характера) относятся к обязательствам финансовым, а не оценочным.
Наконец, в отличие от прочих условных обязательств — некредитного характера, оценка которых в РПБУ благодаря нововведениям Банка России была некоторым образом приближена к международным стандартам, применяемые принципы классификации и оценки условных обязательств кредитного характера для целей РПБУ по-прежнему существенно отличаются от аналогичных принципов МСФО. В силу этого, составляя отчетность по международным стандартам, банки пока не смогут избежать дополнительных трудозатрат при оценке условных обязательств кредитного характера.