Издания и мероприятия для банковских специалистов:
 
Методический журнал
МСФО и МСА в кредитной организации
Описание изданияСвежий номер Архив Приобрести/Подписаться
Выходит один раз в квартал.
Объем 112 с. Формат А4.
Издается с 2003 г.
 
 

Учет финансовых гарантий

Размещено на сайте 13.04.2010
В 2005 году Совет по МСФО опубликовал поправки к МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», в соответствии с которыми были установлены требования об учете некоторых договоров финансовой гарантии. Эти требования рассматриваются в настоящей статье с позиции составителя МСФО-отчетности.
 

Финансовая гарантия по МСФО (IAS) 39

Согласно параграфу 9 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» по договору финансовой гарантии эмитент обязан произвести держателю инструмента определенные выплаты с целью возмещения убытка, понесенного им в связи с тем, что определенный должник не в состоянии совершить платеж в установленный срок в соответствии с первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.

Договоры финансовой гарантии могут иметь разные юридические формы, такие, как гарантия, некоторые виды аккредитивов, договор на случай невыполнения обязательств по кредитам или договор страхования. Порядок их учета не зависит от юридической формы.

Некоторые гарантии по кредитам, как это предусмотрено параграфом AG4 руководства по применению МСФО (IAS) 39, не требуют в качестве непременного условия для совершения платежа факта убытка от того, что должник не совершил в установленный срок платежи. Например, гарантии, требующие совершения платежей в качестве ответной реакции на изменение определенного кредитного рейтинга или кредитного индекса. Они не являются договорами финансовой гарантии в соответствии с определением, приведенным выше, и не являются договорами страхования в соответствии с определением, содержащимся в МСФО (IFRS) 4. Подобные гарантии представляют собой производные инструменты, и эмитент должен применять к ним МСФО (IAS) 39.

Как правило, выданные банком гарантии, числящиеся на отчетную дату на внебалансовом счете 91315 «Выданные гарантии и поручительства», являются финансовыми гарантиями по смыслу МСФО (IAS) 39.

Первоначальная оценка

К первоначальной оценке финансовых гарантий применяются общие правила первоначальной оценки, указанные в параграфе 43 МСФО (IAS) 39:

«При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства предприятие измеряет такой финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости плюс, в случае финансового актива или финансового обязательства, не учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства».

В соответствии с параграфом AG4 Руководства по применению МСФО (IAS) 39, если договор финансовой гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках самостоятельной сделки между независимыми сторонами, его справедливая стоимость на начальную дату, вероятно, будет равна величине полученной премии при отсутствии каких-либо доказательств, опровергающих это.

Определение первоначальной стоимости финансовой гарантии зависит от тарифной политики банка и (или) условий конкретной сделки:

1) если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение за выдачу гарантии, а в течение срока действия гарантии (при условии ее неоплаты) никаких иных вознаграждений банком не взимается, то справедливая стоимость гарантии — это сумма комиссионного вознаграждения за выдачу гарантии;

2) если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение в течение срока гарантии, например, за обслуживание гарантии, а за выдачу гарантии комиссионное вознаграждение банком не взимается, то справедливая стоимость гарантии равна нулю;

3) если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение как за выдачу гарантии, так и за обслуживание гарантии, то справедливая стоимость гарантии — это сумма комиссионного вознаграждения за выдачу гарантии.

В соответствии с Письмом Банка России от 17.02.2010 № 24-Т «О Методических рекомендациях “О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности”» (далее — рекомендации Банка России) справедливая стоимость гарантии отражается по статье «Прочие обязательства» из отчета о финансовом положении банка.

Поскольку в МСФО (IAS) 39 речь идет о справедливой стоимости гарантии на дату выдачи, то в первом и третьем из рассмотренных выше вариантах определения справедливой стоимости составитель МСФО-отчетности может столкнуться с ситуацией, когда за выдачу гарантии банк получил комиссионное вознаграждение по льготному тарифу. Основываясь на рекомендациях Банка России, необходимо скорректировать первоначальную стоимость гарантии на разницу между суммой обычного комиссионного вознаграждения по аналогичным гарантиям и суммой полученного льготного вознаграждения. Указанную корректировку следует отразить как расходы в отчете о прибылях и убытках, увеличив сумму полученного льготного вознаграждения до справедливой стоимости гарантии по статье «Прочие обязательства» из отчета о финансовом положении.

Оценочное и условное обязательства

В параграфе 47 МСФО (IAS) 39 говорится, что финансовые гарантии после первоначального признания отражаются по наибольшему из следующих значений:

1) суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;

2) первоначально признанной суммы за вычетом, если это уме­стно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Такой подход применяется во всех случаях, кроме двух.

1. Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, должны оцениваться по справедливой стоимости, за исключением производного обязательства, которое связано с некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому должны производиться путем поставки такого инструмента, справедливая стоимость которого не может быть надежно определена, вследствие чего оно должно оцениваться по себестоимости.

2. Финансовые обязательства возникают, когда передача финансового актива не подпадает под прекращение признания или когда применим подход, основанный на продолжающемся участии в активе.

Суммы, определенные в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

В соответствии с МСФО (IAS) 37 банк в отношении выданных гарантий может признавать либо оценочное обязательства, либо условное обязательство.

Оценочное обязательство должно признаваться, когда (параграф 14 МСФО (IAS) 37):

1) банк имеет действительную обязанность (юридическую или вмененную) в результате прошлого события;

2) возникновение потребности в каком-либо оттоке заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения этой обязанности является вероятным;

3) сумма обязанности может быть достоверно оценена.

Оценочное обязательство создается за счет расходов и отражается в составе «Прочих обязательств» из отчета о финансовом по­­ложении.

Условное обязательство должно признаваться, если представляет собой (параграф 13 МСФО (IAS) 37):

1) возможные обязанности, так как еще необходимо подтвердить, имеет ли банк действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

2) или существующие обязанности, которые не отвечают критериям признания из-за того, что либо возникновение потребности в оттоке заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения соответствующей обязанности не является вероятным, либо не может быть проведена достоверная оценка суммы соответствующей обязанности.

Условные обязательства ни в отчете о финансовом положении, ни в отчете о прибылях и убытках не отражаются, данные об условных обязательствах раскрываются только в примечаниях к финансовой отчетности.

Параграф 24 МСФО (IAS) 37: «…отток ресурсов или иное событие рассматриваются как вероятные, если событие более вероятно, чем нет, то есть если вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет». В противном случае отражается условное обязательство.

Параграф 28 МСФО (IAS) 37: «Условное обязательство раскрывается согласно требованиям параграфа 86 (в примечаниях к финансовой отчетности. — Авт.), кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является маловероятной».

Важно учитывать, что сумма оценочного обязательства должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения действительной обязанности на отчетную дату (параграф 36 МСФО (IAS) 37). Оценки результатов и финансового эффекта определяются с помощью суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и в некоторых случаях отчетами независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства включают любые дополнительные свидетельства, имеющие место в связи с событиями после отчетной даты (параграф 38 МСФО (IAS) 37).

Первоначально признанная сумма за вычетом накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка»

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка, связанная с данной сделкой, должна признаваться относительно стадии завершенности сделки на отчетную дату (параграф 20 МСФО (IAS) 18).

Для практических целей, когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе прямолинейного метода в течение определенного периода, если только нет доказательства того, что какой-то другой метод лучше отражает стадию завершенности (параграф 25 МСФО (IAS) 18).

Справедливая стоимость на дату первоначального признания

Пример

1 декабря 2009 г. банк выдал гарантию сроком на 1 год (по 30 но­яб­ря 2010 г.). Полученная в дату выдачи гарантии комиссия за выдачу гарантии составила 120 000 руб. Данная комиссия льготной не является. В течение срока действия гарантии (при условии ее неоплаты) никаких иных комиссий банк не взимает.

Справедливая стоимость гарантии в дату выдачи составила 120 000 руб.

Оценочное обязательство на отчетную дату

Как было отмечено выше, оценочное обязательство создается тогда, когда существует высокая вероятность оплаты гарантии. Такое мнение можно сформировать, проведя ретроспективное наблюдение в течение периода с 2004 по 2009 г. Необходимо ответить на вопрос: «Сколько гарантий из аналогичных, выданных ранее, было оплачено?». Предположим, было оплачено 60% ранее выданных гарантий. Признаем, что предварительное профессиональное суждение о вероятности оплаты оцениваемой гарантии — 60%. А также определяем, что 60% — это высокая вероятность оплаты.

Далее это предварительное профессиональное суждение необходимо скорректировать в зависимости от событий после отчетной даты.

В период событий после отчетной даты гарантия не оплачена, срок действия гарантии истек. В итоге предварительное профессиональное суждение о вероятности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное профессиональное суждение — вероятность оплаты 0%.

Или в период событий после отчетной даты гарантия оплачена. Тогда предварительное профессиональное суждение о вероятности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное профессиональное суждение — вероятность оплаты 100%.

Если в период событий после отчетной даты гарантия не оплачена, срок действия гарантии не истек, предварительное профессиональное суждение о вероятности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное профессиональное суждение — вероятность оплаты 60%.

Пример (продолжение)

Оценочное обязательство в отношении гарантии на отчетную дату (31.12.2009) составило 72 000 руб. (120 000 руб. ? 60%).

Первоначально признанная сумма за вычетом накопленной амортизации

Пример (продолжение)

Первоначально признанная сумма за вычетом накопленной амортизации — 110 000 руб. (10 000 руб. из 120 000 руб. — это часть справедливой стоимости гарантии, рассчитанная пропорционально сроку действия гарантии в декабре 2009 г.).

Стоимость гарантии на отчетную дату составила 110 000 руб. (наибольшее значение из двух: 72 000 руб. и 110 000 руб.).

В.В. Двойнишников, эксперт по бухгалтерскому учету и МСФО
 
 
 
 
Другие проекты группы «Регламент-Медиа»