Некоторые последние изменения в МСФО

Новые редакции МСФО вступили в силу с 1 января 2005 г., кроме этого, в них вносятся изменения, связанные с разработкой новых стандартов, поэтому необходимо рассмотреть влияние этих изменений на практические вопросы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Представление финансовой отчетности — IAS 1

IAS 1 устанавливает требования по представ-лению финансовой отчетности и содержит указания по ее структуре, а также определяет минимальные требования к содержанию отчетности.

Изменения требований к содержанию отчетности рассмотрим на примере баланса и отчета о прибылях и убытках.

Достоверное представление требует правдивого описания влияния хозяйственных операций на активы, обязательства, доходы и расходы в соответствии с определениями и критериями признания, сформулированными в «Основах составления и представления финансовой отчетности».

Предполагается, что достоверное представление финансовой отчетности обеспечивается при соблюдении требований МСФО и с учетом раскрытия дополнительной информации, если это необходимо.

Кроме того, IAS 1 вводит новые термины, среди которых термин «практическая невозможность». Он означает, что применение какого-либо требования является практически невозможным, когда организация, предприняв для этого все разумные усилия, все-таки не может его применить. При составлении отчетности по МСФО специалисты могут столкнуться с такой ситуацией.

Баланс компании

Непосредственно в составе бухгалтерского баланса должны быть представлены как минимум следующие статьи:

• основные средства;
• инвестиционная недвижимость;
• нематериальные активы;
• финансовые активы;
• инвестиции, отраженные на основе долевого метода;
• биологические активы;
• запасы;
• дебиторская задолженность покупателей и прочие виды задолженности;
• денежные средства и эквиваленты денежных средств;
• кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды задолженности;
• резервы;
• финансовые обязательства;
• обязательства и активы, относящиеся к текущим налогам в соответствии с IAS 12 «Налоги на прибыль»;
• активы и обязательства по отложенным налогам в соответствии с положениями IAS 12 «Налоги на прибыль»;
• доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала;
• акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), относящиеся к владельцам капитала материнской компании. Кроме этого, IFRS 5, вступивший в силу с 1 января 2005 г., включил п. 68А в IAS 1, согласно которому в балансе должны также присутствовать линейные статьи, представ-ляющие следующие суммы:
• балансовые величины суммарных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, и активов в составе группы выбытия, классифицированных как предназначенные для про- дажи в соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• балансовая величина обязательств в составе групп выбытия, классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Доля меньшинства представляется в финансовой отчетности как часть собственного капитала согласно IAS 1 (п. 68 (о)).

При составлении отчетности по МСФО за 2005 г. необходимо проверить все статьи баланса кредитной организации на соответствие требований действующих стандартов, составить необходимые примечания и пояснения.

Отчет о прибылях и убытках

IAS 1 (п. 81 и 82) содержит требования об обязательных линейных статьях, которые представляют следующие суммы:

• выручка;
• затраты по финансированию;
• доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;
• расходы по налогу;
• единая сумма, включающая совокупные прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности, признанные по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или после выбытия активов или группы выбытия, образующих прекращенную деятельность;
• прибыль или убыток. Непосредственно в отчете о прибылях и убытках в обязательном порядке должны рас-крываться как распределение прибыли или убытка за период следующие статьи:
• прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;
• прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании. Кроме этого, специалистам необходимо будет использовать дополнительные расчеты, выбирать методы определения справедливой стоимости, определять затраты на продажу.

  Пример изменения отражения статей в отчете о прибылях и убытках приведен в табл. 1.

  

  Исчезновение статьи «Чистая прибыль» из минимального набора статей, представ-ляемых в отчете о прибылях и убытках, требует от специалистов:

• пояснить руководству и акционерам, что это только изменение формата;
• внести необходимые изменения во все выверки, представляемые в рамках различных отчетов и финансовой информации, которые привязаны к чистой прибыли.

Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки IAS 8

IAS 8 в новой редакции ввел новые термины в части ошибок и заменил термин «фундаментальные ошибки» на термин «ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах».

Кроме этого, данный стандарт ввел термин «приемлемая оценка» («reasonably estimable»), который имеет важное значение при раскрытии информации об изменениях в учетной политике.

Изменения в учетной политике: раскрытие информации

Компания должна раскрывать приемлемую оценку влияния на финансовую отчетность положений нового стандарта, принятого, но не вступившего в силу, если она не осуществляет раннее применение этого стандарта, на что указано в п. 30 IAS 8. Факт раскрытия установлен IAS 8, однако в каком объеме должно осуществляться такое раскрытие, не указано — этот вопрос должны решать специалисты.

Например, в 2006 г. Правление принимает изменения к IAS 27, которые вступят в силу с 1 января 2007 г. или позже. Одно из предлагаемых новых требований — пере-

счет на дату продажи справедливой стоимости оставшегося неконтрольного пакета акций проданной дочерней компании. Применение нового требования раскрывается перспективно. Акции не имеют рыночной цены. В данном случае компания должна решать вопрос о раскрытии эффекта от данных изменений.

Влияние изменениЯ валютных курсов IAS 21

После введения в действие новой редакции стандарта утратили силу несколько интерпретаций, касающихся данного вопроса, поскольку IAS 21 заменил их.

Эти интерпретации следующие:

• SIС-11 «Валютный обмен — капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты»;
• S1С-19 «Отчетная валюта — оценка и представление финансовой отчетности»;
• S1С-30 «Отчетная валюта — пересчет из валюты оценки в валюту отчетности, оценка и представление финансовой отчетности». IAS 21 применяется организациями в следующих ситуациях:
• для учета операций в иностранной валюте;
• при пересчете финансовой отчетности по зарубежной деятельности, включенной в финансовую отчетность компании методами консолидации, пропорциональной консолидации или по долевому участию;
• при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

Стандарт ввел термин «функциональная валюта» — это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Выбор функциональной валюты: отчитывающаяся компания

Компания, которая ранее применяла доллар в качестве валюты измерения (measurement currency) в соответствии с SIC 19, в некоторых случаях не сможет автоматически принять доллар в качестве функциональной валюты по IAS 21 по следующим причинам:

• более жесткие критерии выбора функциональной валюты;
• иерархия критериев;
• больший акцент на валюте, которая оказывает влияние на формирование продажных цен, чем на валюте, в которой эти цены деноминированы. Признаки функциональной валюты организации следующие:
• она является валютой, в которой поступают средства от финансовой деятельности, то есть эмиссии долговых и долевых инструментов;
• она является валютой, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности и ведется первичная документация. Отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через дочернюю, ассоциированную организацию, филиал или совместную деятельность. При определении функциональной валюты зарубежной деятельности, а также при принятии решения, должна ли функциональная валюта компании совпадать с валютой отчитывающейся организации, учитываются следующие дополнительные факторы:
• зарубежная деятельность является не- отъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании или осуществляется с определенной степенью автономности;
• операции с отчитывающейся компанией должны составлять большую часть деятельности зарубежной компании;
• потоки денежных средств от зарубежной деятельности должны оказывать непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся компании и могут быть оперативно переведены на счета отчитывающейся компании;
• потоки денежных средств от зарубежной деятельности должны быть достаточными для покрытия долговых обязательств без привлечения средств отчитывающейся компании.

В том случае, если вышеупомянутые факторы не позволяют четко определить функциональную валюту, то решением руководства на основе профессионального суждения определяется валюта, которая наиболее адекватно отражает экономический эффект от операций, событий и условий.

Поэтому специалистам компании необходимо протестировать ранее выбранную валюту измерения на предмет соответствия ее критериям функциональной валюты.

Выбор функциональной валюты: зарубежные операции

Валютная операция — это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

• покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;
• одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;
• каким-либо другим образом приобретает или реализует активы или принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

Изменения, касающиеся зарубежных операций, выражены в отмене ранее действовавшего деления на «интегрированную зарубежную операцию» и «зарубежную компанию» и введении единых критериев выбора функциональной валюты для всех зарубежных операций.

На практике изменения незначительные, поскольку критерии выбора функциональной валюты для зарубежной операции во многом схожи с критериями различий между интегрированной зарубежной операцией и зарубежной компанией (foreign entity) по старому IAS 21.

Объединения компаний IFRS 3

Согласно IFRS 3 (п. 70) компания должна раскрывать выручку, прибыли и убытки объединенной компании за период, как если бы даты покупки всех приобретенных бизнесов приходились на начало периода, за исключением ситуаций, когда это невозможно («impracticable»).

Практические аспекты этих требований проявляются при составлении отчета о при-былях и убытках и при раскрытии информации о невозможности применения данного требования.

Формат раскрытия информации должны определять специалисты компании, поскольку для него не введены требования в IRFS 3.

Невозможность применения также должна быть разъяснена.

Например, у приобретенного бизнеса не было отчетности, поскольку он обслуживал только внутригрупповые сделки в предыдущей группе.

В данном случае необходимо определить, считается ли такое раскрытие «impracticable». В том случае, если считается, то подобное заявление подлежит раскрытию вместе с объяснениями причин.

Классификация и оценка статей

Наиболее ярким примером сложности вопросов классификации и оценки статей финансовых отчетов служат финансовые инструменты. В качестве примера можно привести классификацию капитал/обязательство конвертируемых облигаций согласно требованиям, установленным IAS 32 и 39.

Долевой инструмент не содержит обязательства какой-либо из сторон обменять фиксированное количество собственных акций на переменную сумму денег или иных финансовых активов.

Например, облигация, номинированная в рублях, конвертируемая в фиксированное количество обыкновенных акций, когда условия конвертации на момент выпуска облигаций соответствуют рыночным, рассматривается как элемент обязательства, а опцион на конвертацию — как элемент капитала.

Элементы обязательства и капитала должны представляться в отчетности эмитента раздельно.

Основные средства IAS 16

Основного внимания заслуживает введение подхода к амортизации «по компонентам» («component approach»), которое оказывает влияние на капитализацию затрат на основные средства.

Последующие затраты на основные средства

Отмена критерия повышения эффективности (in excess of the originally assessed standard of performance) для последующих затрат и введение единых критериев признания (капитализации) затрат на основные средства, меняют условия капитализации затрат.

Нематериальные активы IAS 38

Новая редакция IAS 38 также претерпела изменения, которые заставляют обратить внимание на отражение этих активов в финансовой отчетности.

Идентификация нематериальных активов

Основной вопрос, который возникает в связи с изменениями, определен новыми критериями признания нематериального актива.

Кроме критерия «отделимости (separability)», для целей признания нематериального актива также введено понятие «возникает из договорных или иных юридических прав».

Практический аспект данного изменения в первую очередь касается программного обеспечения. Данный актив не соответствует критерию отделимости, но права на него подтверждены лицензией. Если организация признает ту или иную статью в качестве нематериального актива, она должна продемонстрировать, что данная статья отвечает определению нематериального актива и критериям его признания.

Учет гудвилла согласно IAS 36 и IFRS 3

Изменения, внесенные новой редакцией IAS 36 и новым стандартом IFRS 3, касаются отмены амортизации гудвилла и требования проведения ежегодного теста на обесценение.

Продолжение данного подхода прослеживается в опубликованных проектах (ED) изменений к IFRS 3 и IAS 27.

Практический аспект этих изменений выражается в значительном увеличении расходов на оценку гудвилла у активно растущих и активно меняющих свою структуру компаний.

IAS 37 будет носить новое название «Нефинансовые обязательства». Публикация IAS 37 предполагается в 3–4 кварталах 2006 г.

В соответствии с новым названием сфера применения стандарта будет расширена для включения всех нефинансовых обязательств, которые не вошли в сферу применения других МСФО. Однако высказывается сомнение в том, что новый IAS 37 сможет решить вопрос с такими нефинансовыми обязательствами, как доходы будущих периодов.

IAS 37 больше не будет содержать термин «резерв», но компании смогут и в дальнейшем использовать этот термин для описания некоторых классов нефинансовых обязательств в финансовой отчетности.

Обязательство, вытекающее из практики компании, будет иметь место только в том случае, если в результате действий компании у других сторон возникает обоснованное ожидание, на которое они могут положиться в отношении погашения компанией таких обязательств. При отсутствии юридически действительного договора наличие обязательства, вытекающего из практики, признается при соблюдении следующих критериев:

• компания дала понять другим сторонам, что возьмет на себя определенные обязательства;
• другие стороны могут обоснованно ожидать от компании погашения этих обязательств;
• другие стороны либо получат выгоду от погашения компанией своих обязательств, либо понесут ущерб в результате их невыполнения.

Предполагается, что в результате указанного выше разъяснения количество обязательств, вытекающих из практики и отражаемых как нефинансовые обязательства, сократится.

Понятие условных активов и обязательств исчезнет. Активы и обязательства будут подразделяться на безусловные права и обязательства и права и обязательства, ограниченные условиями.

Безусловные права и обязательства отражаются соответственно как активы или обязательства, если их величина может быть надежна оценена.

Права и обязательства, ограниченные условиями, не будут отражаться в учете.

Ожидается, что многие статьи, ранее классифицировавшиеся как условные активы и условные обязательства, будут учитываться как активы и обязательства по новым правилам. Однако права или обязательства, ограниченные условиями и относящиеся к условным активам и обязательствам, влияют на оценку, поэтому отражаемая в учете сумма может оказаться небольшой. Вопросы оценки могут также возникать в отношении условных активов и обязательств, связанных с судебными процессами, которые теперь будут отражаться в бухгалтерском балансе.

Кроме этого, будет исключено применение критерия вероятности из правила при- знания обязательства.

Введение нового стандарта потребует от компаний раскрытия приемлемой оценки влияния на финансовую отчетность положений IAS 37.

В данной публикации рассмотрены далеко не все изменения в новые редакции стандартов и не все проекты стандартов, однако они позволяют поднять проблему в целом и обратить внимание специалистов на важность понимания принципов МСФО при составлении финансовой отчетности, появление новых терминов и раскрытий, стоящих за ними.